桂祥晟
- 律師
- 法國巴黎第二大學研究生（國際商法組）
- 台灣大學法學士（財經法學組）
壹、前 言
按第三人擔保租稅債權，舊實務見解一向採私法契約說，司法院32年院字第2599號解釋認為：「第三人與徵稅機關約定納稅義務人不依限繳納稅款時，由該第三人繳納者，屆時該第三人固有按照稅款數額支付金錢之義務，惟此係依契約所負之私法上給付義務，非公法上之納稅義務，所得稅法第20條所稱之納稅義務人，不包含此項第三人在內，此項第三人不履行其給付義務時，自無同條之適用，如無確定之給付判決，或其他之執行名義，不得對之為強制執行。」司法院35年院解字第3089號解釋、最高法院50年台上字第341號判例亦採相同見解。
上開司法院解釋，已經遭近期實務見解揚棄（臺灣臺中地方法院106年度訴字第1423號民事判決），自最高行政法院100年度裁字第2888號裁定明示第三人擔保租稅債權屬於行政契約此一見解後陸續為高雄高等行政法院102年度訴字第13號判決、臺北高等行政法院102年度訴字第267號判決沿用，以蔚然而成實務之通說，第三人就租稅擔保債務確認存否，行政法院應有管轄權無疑，陳敏大法官則認為，此種行政契約雖然行政處分無直接關聯，但本質上仍屬行政隸屬契約的類型。
本案承上見解，更進一步闡明第三人擔保租稅債權之行政契約性質，以及與其他債權之競合，對金融業而言具有高度實務上之重要性，值得細細探究。
貳、案例事實
A銀行為某甲債權人，前向臺中地方法院聲請扣押某甲在B銀行之帳戶（下稱B帳戶），詎某甲竟以B帳戶內存款為某乙欠稅出具擔保書，因認系爭擔保書損害A銀行之權益，A銀行向臺中高等行政法院起訴，先位聲明請求確認某甲對國稅局公法擔保法律關係不存在，備位聲明求予撤銷該公法擔保契約。
參、重要相關法條
行政執行法第18條：「擔保人於擔保書狀載明義務人逃亡或不履行義務由其負清償責任者，行政執行處於義務人逾前條第1項之限期仍不履行時，得逕就擔保人之財產執行之。」
民法第739條：「稱保證者，謂當事人約定，一方於他方之債務人不履行債務時，由其代負履行責任之契約。」
強制執行法第51條第2項：「實施查封後，債務人就查封物所為移轉、設定負擔或其他有礙執行效果之行為，對於債權人不生效力。」
行政程序法第140條第1項：「行政契約依約定內容履行將侵害第三人之權利者，應經該第三人書面之同意，始生效力。」
肆、本案爭點
一、系爭擔保書之性質為何？
二、系爭擔保書之簽立是否屬於強制執行法第51條第2項：「實施查封後，債務人就查封物所為移轉、設定負擔或其他有礙執行效果之行為」，而對於債權人不生效力？
三、系爭擔保書是否屬於行政契約，依據行政程序法第140條第1項「行政契約依約定內容履行將侵害第三人之權利者」，應經第三人書面之同意，始生效力？
伍、原審判決內容
一、人保係以個人之信用作為擔保，保證人責任是無限的；而物保則是以財產作為擔保，屬於有限的責任。經查，系爭擔保書係以參加人系爭帳戶內之存款（含利息）為擔保責任及範圍，性質上自屬以特定標的物為擔保之物保。
二、甲以其被查封之帳戶內之存款設定擔保，核屬就查封物所為設定負擔且有礙執行效果之處分行為，違反強制執行法第51條第2項之規定，對於A銀行不生效力。
三、系爭擔保書為行政契約，其以B帳戶內之存款作為擔保，用以清償稅捐債務，則A銀行受償金額勢將因國稅局以系爭擔保書為執行名義併案參與分配而減少，顯然侵害A銀行之權利，屬於行政程序法第140條第1項之情形，未經A銀行書面同意，應不生效力。
陸、二審判決內容
一、民法所稱保證債務，乃擔保債權的一種方法，為從債務，其擔保的範圍及強度，只能輕於主債務，是以當事人在不超過主債務範圍內，得自由約定保證債務的範圍，此即為有限保證（民法第739～741條參照）。系爭擔保書係民法保證契約之有限保證。原判決一方面認定系爭擔保書係依據行政執行法第18條所成立之行政契約，卻又認為系爭擔保書「性質上係以特定物為擔保之物保」，即有適用法規不當及理由矛盾之違背法令。
二、行政程序法第140條第1項之適用範圍，僅限於處分契約（直接對第三人權利或法律上利益發生形成效果者）或第三人負擔契約（約定由第三人對他方為給付者）。系爭擔保書不是處分契約，也不是第三人負擔契約，不須第三人同意即可生效。且國稅局於民事強制執行事件必須符合法令規定，始能列入分配。因此，國稅局得否以擔保債權列入分配，仍須視相關法令而定，僅有系爭擔保書之作成，依其內容成立擔保債務，尚不致侵害A銀行之權利。
三、強制執行法第51條第2項其他有礙執行效果之行為，係指處分行為以外，其他足以影響查封效力之行為。系爭擔保書係甲就乙滯欠之稅捐債務，以甲系爭帳戶內之存款為擔保責任及範圍，清償乙之稅捐債務，其內容非就B帳戶存款為移轉及設定負擔。如國稅局參與分配，而妨礙查封（扣押）後執行效果，依強制執行法第51條第2項規定，是屬系爭擔保書對於A銀行及其他債權人不生效力（所謂「查封效力相對性」）之問題，而非系爭擔保契約無效。原審判決認甲出具系爭擔保書，違反強制執行法第51條第2項規定，對A銀行等債權人不生效力，主文卻諭知對國稅局公法上擔保契約之債務關係不存在，不但理由與主文有矛盾，適用法規亦有不當。......(閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫)
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