壹、前　言

現行遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第15條針對死亡前2年內贈與配偶財產課徵擬制遺產稅，但未明確規範納稅義務人；當配偶拋棄繼承時，原擬制遺產課稅目的反倒對其他繼承人加重稅賦。而遺贈稅法第17條之1亦排除該類贈與列入剩餘財產差額分配範圍，形成財產權保障與平等原則之衝突，成為本案憲法訴訟之爭點。

本文以憲法法庭113年度憲判字第11號判決作為案例評析，比較德國法，並研析國會提案之相關可行方案，加以探討相關議題並整合，進而研提可行租稅政策方案，以供財政部未來租稅改革卓參，以確保納稅人基本權益，促使租稅符合更公平正義原則。

貳、113年度憲判字第11號判決內涵

一、案例事實

(一) 聲請人一

聲請人一為被繼承人甲之未成年非婚生子女乙，被繼承人甲於2016年6月間將其名下所有A公司之股票共114,800股贈與其配偶，向稽徵機關申報並經核定免徵贈與稅。嗣被繼承人甲於隔年12月死亡，配偶及其婚生子女均抛棄繼承，而非婚生子女乙為被繼承人之唯一繼承人。稽徵機關以上列股票為被繼承人甲之擬制遺產併計遺產課稅，已超出乙因繼承所得之財產，乙不服，循序提起行政訴訟。

(二) 聲請人二

聲請人二為被繼承人丙之配偶及其子，被繼承人丙於2016年5月3日將桃園市B土地（下稱系爭土地）贈與其配偶，於同年月14日死亡。系爭土地價值1億元併計遺產課稅，不服系爭土地擬制課稅，惟不列入剩餘財產差額分配請求權計算範圍，循序提起行政訴訟救濟。

二、判決理由

(一) 據以審查之憲法原則

遺產稅之課徵，立法機關應維持課稅之經濟利益所歸屬之主體（即真正課徵主體之繼承人）為限，均不得掏空繼承權之本旨，而使遺產繼承喪失意義。如使繼承權經濟價值嚴重減損，屬絞殺性租稅，有違比例原則，侵害人民財產權。

(二) 受贈配偶抛棄繼承不應致其他繼承人加重稅賦

贈與配偶擬制遺產，惟當繼承人非僅配偶一人，或配偶因抛棄繼承，或喪失繼承權，不再是繼承遺產之人等情形，將產生繼承人以其繼承之財產，增益負擔納稅義務之結果，並非依自身之稅捐負擔能力增益，已背離量能課稅原則。

系爭規定就負擔擬制遺產之財產所生稅負之義務人未設特別規定，致繼承人代為就配偶之財產增益負擔遺產稅，與達成租稅公平目的間，欠缺合理關聯。系爭規定於此範圍內，與憲法第7條保障平等權之意旨不符。

(三) 贈與配偶擬制遺產應列入剩餘財產計算範圍

就婚姻關係中，配偶之一方，不會因生前贈與，或死後之財產分配與繼承，進而改變配偶共同家計與生活之事實。因此，無論係被繼承人死亡時遺有財產，或是贈與配偶財產擬制遺產課稅，二者財產均應進一步評價生存配偶之經濟貢獻，並自遺產稅中扣除。

擬制遺產課徵之目的，係為填補遺產先付之財產，其所生遺產稅之課稅漏洞，惟排除贈與配偶擬制遺產比照遺有財產評估配偶潛在經濟貢獻，予以扣除之機會，與填補課稅漏洞之目的無涉，不符憲法第7條保障平等權之意旨。

參、113年度憲判字第11號判決評析

一、運用贈與配偶免稅暨拋棄繼承是否涉及租稅規避

本件聲請人一案例之生存配偶抛棄繼承，已非屬繼承人，被繼承人所遺留之財產及負債，或遺產稅，均與生存配偶無關。然而，生存配偶若為繼承人本應承受擬制遺產之遺產稅，運用抛棄繼承脫免遺產稅稅賦，是否涉及租稅規避，值得研究。

(一) 財政部主張涉及租稅規避

依財政部113年1月16日台財稅字第11200105300號函（下稱財政部113年 函）：「被繼承人於死亡前2年內，將其財產贈與繼承人，繼承人復於被繼承人死亡後抛棄繼承，以此規避債權人之追償，顯非事理之平，亦非法律承認抛棄所欲保護法益之本旨」，實務上曾有相同案例，財政部賦稅署103年10月23日臺稅財產字第10304032630號函核釋，稽徵機關應審酌個案情形，審慎調查租稅規避事證，據以辦理。即抛棄繼承之配偶，應認屬遺贈稅法第6條第1項第2款之繼承人，為遺產稅之納稅義務人，以其自被繼承人死亡前2年內受贈之財產，負擔遺產稅納稅義務，始符合納稅者權利保護法（下稱納保法）之防杜租稅規避之規範，應構成合憲解釋。

(二) 憲法法庭審認未涉及租稅規避

113年度憲判字第11號判決：「納保法第7條第3項之租稅規避條款並無法作為治癒系爭規定違憲瑕疵之理由，蓋租稅規避以稅捐稽徵機關能證明納稅者係基於獲得租稅利益之目的，並以非常規交易形式為之為限，被繼承人贈與時依遺贈稅法第20條第6款規定之法律明文免稅，如何連結於租稅規避，關係機關財政部並未予說明，自無從據此改變本庭之判斷。」.......（閱讀全文請參考月旦知識庫）

全文刊登於月旦會計實務研究，第97期：納保法相關稅捐程序正義與風險治理　 訂閱優惠