編輯部
壹、前 言
稅捐稽徵法第48條之1自1979年7月24日增訂後，迄今歷經多次修正，由增訂之初僅1項，現已有4項。歷次修正目的，均係為擴大適用範圍。本文將嘗試從修法歷程分析稽徵實務上之爭議，包括經檢舉及經調查之區別、調查基準日之判斷、是否應加計利息一併自動補報繳、行為罰之適用範圍等。
貳、歷次修正說明
稅捐稽徵法於1976年10月22日公布，立法之初並無自動補報繳免罰之規定，其後才增訂第48條之1規定，並歷經多次修正。以下僅就與本文解析範圍攸關之修正介紹如下：
一、 1979年8月6日增訂
條文：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，各稅法所定關於漏報、短報之處罰一律免除。但其補繳之稅款，應自該項稅捐原繳納期限截止之次日起，至補繳之日止，就補繳之應納稅捐，依當地銀行業通行之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」
立法理由為：「納稅義務人有短漏稅捐情事者，除已經人檢舉及已經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查者外，如能自動向稽徵機關補繳所漏稅捐者，自宜經常加以鼓勵，俾能激勵自新，茲增訂本條，規定各稅法所定有關漏報、短報之處罰一律免除，但其本應依刑法等法律論處之處罰，則不包括在內。」
由條文文字及立法理由可知，增訂之初僅規定免除「各稅法所定關於漏報、短報之處罰」，而且立法理由明白指出「本應依刑法等法律論處之處罰，則不包括在內」。
二、 1993年7月16日修正
條文：「Ⅰ.納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除，其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。Ⅱ.前項補繳之稅款，應自該項稅捐原繳納期限截止之次日起，至補繳之日止，就補繳之應納稅捐，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日加計利息，一併徵收。」
立法理由為：「一、納稅義務人自動補報免罰之規定，對於扣繳義務人、代徵人本來就可適用，故作文字修正刪除。二、為鼓勵納稅義務人自動補報，明定免除刑事責任，為消除納稅義務人之疑慮，爰明定免除本法第41條至第45條之處罰。三、原條文所定『關於漏報、短報之處罰』其語意易生混淆，配合修正。」
立法理由第1點，對照修正前後條文，無法得知所稱「文字修正刪除」之內容為何？是亦無從解讀「刪除」與扣繳義務人、代徵人本來就可適用自動補報免罰規定之關聯性。
立法理由第2點，將稅捐稽徵法第41～45條規定之處罰，包括刑罰，一律免除。免除刑罰，應該是基於納稅義務人考量自動補報繳，縱然可以免除稅捐秩序罰，但若因此被稅捐稽徵機關告發刑責，恐得不償失；蓋依當時稅捐稽徵法第41條規定之罰金雖僅6萬元以下，但有「處5年以下有期徒刑、拘役」自由刑之風險，此將大大降低自動補報繳之意願；又刑罰都可免除，相對較不嚴厲之行為罰自無不予免除之理。以此觀之，修法增訂免除第41～45條規定之處罰，包括刑罰，應屬恰當。
立法理由第3點，將「各稅法所定關於漏報、短報之處罰」修正為「各稅法所定關於逃漏稅之處罰」。實務上似將之解為：因「漏報、短報之處罰」，文義上包括漏報、短報之行為罰，是「語意易生混淆」，乃修正為「逃漏稅之處罰」，亦即適用本條自動補報繳免罰之規定者，係指各稅法所定之漏稅罰及稅捐稽徵法第41～45條所定之處罰。至於各稅法所定之行為罰，並不適用，財政部諸多函釋均採此觀點（詳見後文）；如此解釋，似乎違背行為罰不宜重於漏稅罰之觀念。司法院第一廳72年12月23日(72)廳民一字第0911號函即認為：「漏稅罰比行為罰嚴重，依舉重明輕之法律原則，行為罰更應免除。」
三、 2014年6月4日修正
本次修正係增訂第2項，原條文第2項文字遞移為第3項。本文僅列出增訂之第2項條文：「營利事業應保存憑證而未保存，如已給與或取得憑證且帳簿記載明確，不涉及逃漏稅捐，於稅捐稽徵機關裁處或行政救濟程序終結前，提出原始憑證或取得與原應保存憑證相當之證明者，免依第44條規定處罰；其涉及刑事責任者，並得免除其刑。」
立法理由為：「對於納稅人既已提出經買受人簽章證明的發票收執聯，且完全沒有逃漏稅的情形，參酌司法院釋字第642號解釋，第44條調查基準日之起算時點應允許例外放寬至行政機關所進行之裁處或救濟程序終結前，如確已給與或取得憑證且帳簿記載明確，其提出原始憑證或取得與原應保存憑證相當之證明者，即已符合立法目的，而未違背保存憑證之義務，自不在該條規定處罰之列……。」
上開立法理由幾乎完全援引釋字第642號解釋理由書第一段文字，該號解釋係依據憲法第23條揭示之比例原則，指出在營利事業確已給與或取得憑證，且帳簿記載明確之前提下，放寬調查基準日至於稅捐稽徵機關裁處或行政救濟程序終結前，允許營利事業若能「提出原始憑證或取得與原應保存憑證相當之證明」，即可認定符合立法目的，未違背保存憑證之義務，免予處罰。財政部依此意旨增訂第2項，無可厚非。惟其要件中「不涉及逃漏稅捐」一項，似顯突兀。蓋稅捐稽徵法第44條規定為行為罰，本即不涉及逃漏稅捐之漏稅罰。如會涉及逃漏稅捐，營業稅部分，係因未依規定報繳銷項憑證之銷售額及稅額；營所稅部分，係因未依規定申報銷貨憑證之營業收入，均與稅捐稽徵法第44條規定未保存憑證之行為罰無關。析之如下：
營業稅部分：(一)就已給與之憑證而言，未保存該銷項憑證並不會導致任何漏稅結果，只有未依規定報繳該憑證之銷售額及稅額，才有可能處漏稅罰；(二)就已取得之憑證而言，縱然未依規定保存該進項憑證，卻申報進項稅額扣抵銷項稅額，亦不構成虛報進項稅額，自不得依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第5款規定處罰；蓋同法第19條第1項第1款規定，係以未依規定取得並保存憑證為要件，僅未保存憑證不符合處罰要件。
營所稅部分：(一)就已給與之憑證而言，未保存該銷貨憑證雖可能依所得稅法第27條第2項規定補稅，但不會認定逃漏稅捐處漏稅罰，除非是未依規定申報該筆銷貨憑證所載之營業收入；(二)就已取得之憑證而言，未保存該進貨憑證雖可能依同法條第1項規定補稅，也不會認定逃漏稅捐處漏稅罰。
依上分析，未依規定保存憑證本身並不會導致漏稅罰，但修正後第2項規定得以適用自動補報繳免罰之要件卻有「不涉及逃漏稅捐」一項。因此，類此案件縱有未依規定報繳銷售額及稅額，或未依規定申報營業收入導致漏稅罰者，是否即可謂涉及逃漏稅捐，不得依修正後第2項規定適用自動補報繳免罰？本文認為如此認定，恐有不當連結之虞。以此而言，該要件純屬多餘；況本條規定本即以有「所漏稅款」為前提......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）
全文刊登於月旦財稅實務釋評，第38期 訂閱優惠
