壹、前　言

在2016年房地合一稅施行後，有納稅義務人透過公司購買房屋和土地，再以出售股權的方式規避房地合一稅。財政部為防杜這種避稅模式，透過修法及制定相關法規予以防杜（房地合一2.0的重要修正內容之一）。在特定股權交易課稅的新制於2021年7月1日施行後，納稅義務人更關心的問題，乃是股權交易是否還存在租稅規劃的空間，以及各種股權規劃行為是否會被認定屬租稅規避，而被稅捐稽徵機關以實質課稅原則補徵稅款，甚至處以罰鍰。本文根據納稅者權利保護法所定之租稅規避要件，以案例方式解析不同的租稅規劃行為是否為租稅規避，以及若涉及租稅的規避，稅捐稽徵機關應如何調整課稅，以及是否應加以處罰，以供納稅義務人或會計師等專業代理人評估租稅規劃的風險性，也供稅捐稽徵機關是否採用實質課稅原則的參考。

貳、租稅規避的定義

於一般稅法領域中，稅捐稽徵之權利義務關係所側重者，乃納稅義務人應稅經濟活動實質經濟上意義，而非形式上意義，是為實質課稅原則。進一步來說，當納稅義務人透過私法契約等手段，以迂迴婉轉之刻意安排，規避稅捐構成要件之合致，此等形式上手段既構成租稅規避行為（黃源浩，2018）。納稅者權利保護法第7條第3項前段規定：「納稅者基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。」依該條規定，租稅規避的主要目的乃是獲得租稅利益，最常見的租稅利益乃是減少或免除納稅的義務；在採取的手段方面乃是濫用法律的形式，以及以非常規的交易，以達到減少或免除納稅的義務；在與合法節稅的界限，則是應判斷減少或免除納稅義務的效果，是否符合立法的目的。

以特定股權交易免除或減少納稅義務，是否為租稅規避？在手段方面應檢視是否為濫用法律的形式，以特定股權轉換所得性質迴避房屋、土地的交易所得，屬濫用法律的形式並無疑問，但是否屬於非常規交易就有疑義，因為人民本有自由選擇其持有財產的方式。而將房屋、土地證券化是否為非常規交易呢？一般所指的非常規交易乃是指交易的價格不符合市場行情，是否包括交易的法律形式不合理就有疑義，且不動產證券化本身就有將不動產細分但不會形成共有的經濟意義，實難謂將房屋、土地所得轉換為證券交易所得為非常規交易，但縱使不屬於非常規交易，只要有濫用法律的形式就可認為手段非屬正當，再以房屋、土地證券化所減免稅負，在法律上並無可正當化的理由，更非房地合一稅的立法目的所允許，故評價為租稅規避並無疑義。

參、特定股權交易避稅行為防杜的法制化

對於租稅規避的行為應如何防杜，在法制上可採取制定一般性稅捐規避防杜條款，或對於特定類型之租稅規避制定個別化的條款，對於特定股權交易規避房地合一稅，財政部採取個別化的條款，明定課稅的要件，以免一般性稅捐規避條款過於抽象，稅捐稽徵機關對具體的個案欠缺明確的審查標準，以致產生認定的爭議。因此，乃明定特定股權的要件，以供納稅義務人及稅捐稽徵機關遵循。

特定股權交易納入房地合一稅課稅範圍的立法理由為：為防杜個人及營利事業藉由交易特定股權，實質移轉該被投資營利事業之中華民國境內房屋、土地，以免稅證券交易所得規避或減少房屋、土地交易所得之納稅義務，於所得稅法第4條之4第3項，明定特定股權交易應視為房屋、土地交易，該交易所得應依所得稅法有關房屋、土地交易所得相關課稅規定課稅，不適用現行所得稅法第4條之1規定停徵所得稅，並免依所得基本稅額條例第7條或第12條規定課稅；另考量上市、上櫃及興櫃公司之股權較為分散，且該等股票係於證券交易所或櫃檯買賣中心交易，相對較不容易藉由股份交易實質移轉房屋、土地，爰於但書排除屬上述上市、上櫃及興櫃公司之股權交易。學者指出，上述條款具有防杜個人藉由買賣公司股權或出資額之方式，以炒作不動產交易行為的抑制效應，立法評價上應給予正面肯定（柯格鐘，2021）......（閱讀全文請參考月旦會計實務研究或月旦知識庫）

全文刊登於月旦會計實務研究，第86期：再生能源法律、會計、稅務及相關議題探討　 訂閱優惠