編輯部
壹、前 言
所得稅法第14條第1項將個人綜合所得稅之所得類別區分為10類，未免掛一漏萬，於第十類本文規定其他所得，且明定「以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額」。是其他所得不同於前9類所得，於成本及必要費用不明時，可能設有扣除額、推計課稅之規定。固然稅捐事務之行政訴訟不採主觀舉證責任，納稅義務人僅有協力義務，證明責任落在稅捐稽徵機關；但在客觀舉證責任下，如成本及必要費用存在與否之事實不明，其不利益仍由納稅義務人承擔。亦即將以收入額作為所得額全數課稅。是以，所得類別之判斷，攸關納稅義務人租稅負擔之多寡。本文將介紹司法審判實務上關於其他所得之案例，並點出可能面臨之疑義供參。
貳、法條適用順序
在所得基本稅額條例實施之前，我國所得稅法對於個人綜合所得稅之課稅係採「屬地主義」，亦即僅就中華民國來源所得課稅，第8條並規定中華民國來源所得之範圍；且未免掛一漏萬，第8條除列出10款來源所得外，並於第11款概括規定「在中華民國境內取得之其他收益」。相同的，在規定所得類別時，第14條第1項也是先規定9大類所得，再於第十類本文規定：「其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」是以，納稅義務人獲得經濟上之利益時，應先判斷是否屬所得稅法第8條規定之中華民國來源所得，是中華民國來源所得且非屬同法第4條第1項規定之免稅所得，即應依第14條第1項規定檢視其所得類別，據以報繳所得稅。釋字第508號解釋理由書第一段即指出：「土地補償費乃佃農因法定事由致其耕地租賃權消滅而獲得，性質上……屬……所得稅法第8條第11款規定之中華民國所得來源，既不在依法得免稅之列（同法第4條及新市鎮開發條例第6條第3項參照），應依所得稅法第14條第1項第9類規定之其他所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額，全數併計入耕地承租人綜合所得總額，依同法第2條第1項規定課徵所得稅。」而所得類別之判斷，則應先判斷是否係第14條第1項規定之9大類所得，無法歸入者，即屬其他所得；最高行政法院110年度上字第728號判決理由五、(一)指出：「我國所得稅法採取概括的所得理論，不屬於所得稅法第14條第1項第1類至第九類各類之所得，即歸屬於第十類其他所得課稅，但應扣除成本費用。」
另應說明，所得稅法第14條第3項規定之變動所得，與同條第1項之分類標準並不同。第3項之變動所得包括薪資所得（受僱從事遠洋漁業分配之報酬）；自力耕作、漁、牧、林、礦之所得（自力經營林業之所得）；其他所得（因耕地出租人收回耕地，依平均地權條例第77條規定給予之補償費）。
參、案例介紹
◎ 案例一、出租人收回耕地給付承租人之補償金超過損失部分
釋字第163號解釋文：出租耕地經依法編為建築用地者，出租人為收回自行建築或出售作為建築使用，而終止租約時，依法給與承租人該土地地價三分之一之補償金，於依具體事實，扣除必要費用及實際所受損失後，如仍有所得，應依所得稅法第4條第1項第十類課徵所得稅。
解 析
依解釋理由書，指出補償金是「以補償租約終止後，承租人如有遷徒、轉業或其他支出之必要費用及其租約預期存續期間實際所受損失」，亦即認為補償金就補償所受損失部分，並非所得，扣除損失後如仍有餘額始為其他所得。值得注意的是，此號解釋所稱必要費用，是指佃農因收回耕地必須額外支出之費用（即所受損失），與稅法條文所稱「成本及必要費用」，是取得收入所必須投入之成本、費用並不相同。
此等損失（害）填補非屬課稅範圍之概念，普遍為稽徵實務採用。如財政部83年6月16日台財稅第831598107號函：「二、訴訟雙方當事人，以撤回訴訟為條件達成和解，由一方受領他方給予之損害賠償，該損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償性質，可免納所得稅；其非屬填補債權人所受損害部分，核屬所得稅法第14條第1項第九類規定之其他所得，應依法課徵所得稅。三、所稱損害賠償性質不包括民法第216條第1項規定之所失利益。」雖然損害賠償及損失補償並不相同，前者以不法行為為前提；後者係對適法行為而生之補償，但稽徵實務上均採此一原則處理。所受損害既是填補損害，自無所得可言；但所失利益是否為所得？又如為所得，其所得類別為何？則是另一個問題。
◎ 案例二、出售土地，取得之建物以外之地上物之補償費免課所得稅
釋字第508號解釋文：財政部74年4月23日台財稅第14894號函：「佃農承租之土地，因政府徵收而終止租約，其依平均地權條例第11條規定，由土地所有權人所得之補償地價扣除土地增值稅後餘額之三分之一給予佃農之補償費，應比照地主收回土地適用所得稅法第14條第3項變動所得之規定，以補償費之半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」係對耕地承租人因政府徵收出租耕地自出租人取得之補償，如何計算當年度所得，作成之釋示；而該部66年7月15日台財稅第34616號函：「個人出售土地，除土地價款外，另自買受人取得之建物以外之地上物之補償費，免課所得稅。該項補償費如係由耕作地上物之佃農取得者，亦可免納所得稅。」係就土地買賣時，佃農取得之耕作地上物補償費免納所得稅所為之詮釋，前者係其他收益所得，後者為損失補償，二者之性質互異。
解 析
不論是釋字第163號解釋之地主收回耕地，或是第508號解釋之政府依法徵收耕地，均認為收回耕地之補償費是其他所得；但前者僅在定性所得類別，後者則進一步指出可適用變動所得之規定。但釋字第163號解釋是以依平均地權條例第77條規定給付之補償費為標的，本即是所得稅法第14條第3項規定之範圍，是兩種補償費均適用變動所得之規定。但釋字第508號解釋卻指出收回耕地之補償費為其他收益，取得耕作地上物之補償費方為損失補償。其中地上物之補償費，仍係損失補償非所得之概念；但收回耕地補償費解為其他收益，則與釋字第163號解釋指出是損失補償不同，釋字第508號解釋似乎忽略變動所得半數作為所得，半數免稅，除考慮其係長期累積形成外，也有基於簡政便民，直接以其半數作為所受損失、取得成本及必要費用，仍有損失補償之內涵。或有認為類此補償費欠缺長期累積形成性質。實際上，釋字第163號解釋所稱補償「其租約預期存續期間實際所受損失」，亦可解為租約預期存續期間耕作之所得，因租約終止而受之損失，即所失利益。易言之，收回耕地之補償費，不僅有所受損害之填補，亦可能有所失利益之補償，實務上甚至還有地主基於贈與之意思而多給付者。此等所失利益並非損害（失）填補，自應課稅，此或可作為半數課稅之法理基礎之一。
全文刊登於月旦財稅實務釋評，第65期 訂閱優惠
