封昌宏
- 國立成功大學法學博士
- 國立高雄第一科技大學會計資訊系兼任助理教授
壹、案例事實
被上訴人（財政部臺北國稅局）依查得資料，以上訴人係陸欣股份有限公司（下稱陸欣公司）負責人，為所得稅法第89條所定之扣繳義務人，該公司向趙○訓、趙○祿、趙○麟、陳○慶、趙○堂、趙○藝、趙○達及趙○房等8人（下稱趙○訓等8人）承租桃園縣蘆竹鄉（2014年12月25日改制為桃園市○○區）○○○段219之1、219之3及219之4地號土地（下稱系爭土地），並於其上自建倉庫（未辦保存登記，下稱系爭建物），租期屆滿後，陸欣公司於2005年5月31日將系爭建物及水電設備，無條件歸土地出租人所有，乃依財政部85年10月30日台財稅第851921575號函釋 （下稱財政部85年10月30日函釋）意旨，以租約屆滿日系爭建物之帳載餘額新臺幣（下同）11,222,569元，作為土地出租人之租金收入，核定上訴人應扣繳稅款1,122,256元，扣除上訴人按房屋評定價值計算扣繳稅款467,361元，以99年1月13日函文檢附補繳各類所得扣繳稅額繳款書，限期責令上訴人補繳短扣稅額654,895元及補報扣繳憑單（罰鍰部分由原審法院103年度訴更一字第31號另案審理）。上訴人不服循序提起復查、訴願及行政訴訟，經最高行政法院104年度判字第62號判決駁回告確定。
本案的法律關係乃租地建屋，係指承租人租用建築基地，以在該基地上自行建築房屋為目的之租賃。在租地建屋，基地承租人雖非土地所有權人，但本於土地租賃契約之約定得在基地上興建房屋，無須花費購置土地之資金，可以較少資金建屋使用。實務上常見的租地建屋，如餐廳、百貨、家電或汽車等賣場，很多是以租地建屋的方式經營。
本案乃承租人陸欣公司向地主趙○訓等8人承租土地，並出資在土地上建築未保存登記的建築物，在租約屆滿後由出租人無償取得該未保存登記的建物，以及相關水電設備，財政部臺北國稅局依財政部85年10月30日函釋，認定趙○訓等8人無償取得未保存登記建築物的帳面價值，屬陸新公司給付之租金，應由陸新公司的負責人（即本案上訴人）依所得稅法第88條的規定扣繳稅款，惟上訴人僅依建物評定價值計算扣繳稅額，因為建物評定價值顯然低於建物的帳面價值，乃責令上訴人補繳短扣的稅額。
貳、判決主文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
參、判決摘要
一、上訴人主張
(一)建物移轉已課營業稅不應再課所得稅
上訴人依租賃合約（下稱系爭合約）交付系爭建物予出租人之行為，既經被上訴人於2005年間核認為銷售貨物行為，再認定為上訴人之租金支出，並核認為本件出租人之所得，有認定事實矛盾，並違反行政處分存續力及構成要件效力之情形。
其次，營業稅之名義上義務人雖為陸欣公司，惟基於營業稅係屬對消費者所得支出行為進行課稅之消費稅性質，其實質納稅義務人為承受該建物者即趙○訓等8人。嗣被上訴人又對同一稅捐客體核課上訴人有租賃所得之補扣繳義務，且該所得稅之實質納稅義務人亦為出租人即趙○訓等8人，對同一稅捐客體（即移交系爭建物之給付行為）、同一實質稅捐主體（即趙○訓等8人）課處2次稅捐，顯有違禁止重複課稅原則。
(二)移轉建物是免除回復原狀之義務非屬抵付租金
陸欣公司與趙○訓等8人就系爭土地租用事宜簽訂之系爭合約就租金部分係另行約定，且上訴人取得土地使用權，係因為支付租金，而系爭建物係在合約期滿後方歸出租人所有，此乃為免除上訴人之拆除義務所致，並非一開始即約定以之作為取得土地使用權之代價，而與土地使用權之交換無關，是本件並非將系爭建物作為土地使用之對價。縱認本件得同時核課營業稅及所得稅，惟本件雙方之約定意在免除上訴人之地上物拆除回復原狀義務，並非用以抵付租金一部或全部，亦非用以賠償終止租約之損害，非屬有償移轉，本件僅能視為無償贈與案件，被上訴人已對之核課營業稅，上訴人應無扣繳或補扣繳義務。另本件陸欣公司租用土地興建系爭建物，係作為自身營業需要，屬租賃土地目的之實踐，建造成本則為陸欣公司營運支出，與兩造約定之租金對價給付義務無關。縱然土地出租人於租約期滿後，在免除承租人回復原狀義務之情況下，取得系爭建物之殘餘價值，亦屬租約期滿後所取得之利益，並非用來替代土地使用之對價，在個人綜合所得稅項目，僅得視為贈與或其他所得，並無扣繳之必要。
二、法院判決理由
(一)營業稅與所得稅性質不同應就課稅事實分別適用法律
營業稅與所得稅在性質上分別為消費稅及資本增益稅，本質及目的上即屬有別，兩者之租稅客體範圍、稅賦負擔者、納稅義務人、計徵標準、租稅性質及稅率均不相同，適用的法律各異，前者並非後者之先決事項，自無構成要件效力可言。原判決關於營業稅係消費稅，針對銷售行為課稅，所得稅為資本增益稅，就有我國來源所得者予以課徵，二者分屬不同稅目，自應就課稅事實分別適用各該法律，各自作成處分，本件承租人陸欣公司於租賃期間屆滿時，將其帳上原有固定資產即系爭建物移轉予出租人，其移轉系爭建物所有權，以取得系爭土地使用權，依營業稅法第3條第1項規定，即屬銷售貨物，為營業稅課稅範疇，而出租人趙○訓等8人提供土地使用權予承租人，以取得系爭建物所有權，系爭建物帳載餘額即屬財產出租之租金所得，承租人陸欣公司負責人即上訴人就出租人上開所得自應負扣繳義務。
(二) 出租人無償取得建物屬租賃所得的一部分
陸欣公司與出租人趙○訓等8人簽訂之系爭合約書第3、4、9條約定觀之，陸欣公司於租賃期間內（1999年9月1日至2004年8月31日計5年），除須按月給付租金外，並得於承租土地上自費建造系爭建物，合約期滿後，系爭建物及水電設備則無條件歸土地出租人所有。審諸陸欣公司應於租賃期滿後將系爭建物移轉為土地出租人所有，乃係基於上開租賃法律關係而由系爭合約書所載明之義務，且系爭建物係由陸欣公司自費興建，依該公司2003年12月31日財產目錄所載，系爭建物扣除累計折舊後，未折減餘額高達11,681,666元，具有甚高之財產價值，顯非無殘餘價值之物。故被上訴人依財政部1996年10月30日函釋意旨，以系爭建物之建造成本既係由陸欣公司支付，於租期屆滿後逕予移轉予土地出租人，出租人即獲得利益，為出租人依租賃契約所獲對價之一，與支付租金性質相同，系爭合約約定租賃期滿系爭建物無條件歸出租人所有，應屬雙方約定將系爭建物剩餘價值作為承租土地對價之一部分，亦即陸欣公司承租系爭土地所支付代價中應含有「每月支付之租金」及「系爭建物建造成本剩餘價值」，上訴人應於陸欣公司將系爭建物移轉予土地出租人時，依所得稅法第88條規定扣繳所得稅款，即非無據......（閱讀全文請參考月旦會計實務研究或月旦知識庫）
全文刊登於月旦會計實務研究，創刊號：洗錢防制法——會計師責任 訂閱優惠
知識庫
- 阮瓊華、黃英華，租地建屋之會計處理與課稅規範，月旦會計實務研究，0期，2017年11月。
- 黃俊杰，個人提供土地合建分售之課稅疑義，月旦法學雜誌，233期，2014年10月。
- 柯格鐘，談就源扣繳程序的扣繳義務人──最高行政法院105年度判字第19號判決評釋，月旦裁判時報，46期，2016年4月。
