壹、前　言

稅捐實務上，不乏納稅義務人因未申報所獲得之遲延給付利息，而遭國稅局補稅、處罰之案例，本文擬藉由最高行政法院110年度判字第112號判決之案例事實及判決理由，評析遲延給付利息於課稅時最常發生之三個爭議，即遲延給付利息是否應課徵綜合所得稅？應如何計算所得額？若本金債權未能滿足時，是否影響相關課稅？

貳、案例事實與法院裁判

一、案例事實經過

甲與乙間確認本票債權不存在等事件，經高等法院民事判決確認甲對乙本票債權新臺幣（下同）1,572萬元（下稱系爭本票債權）及自2009年12月15日起至清償日止按週年利率20%計算之遲延利息債權（下稱系爭遲延利息）存在，並經最高法院民事裁定駁回上訴而判決確定。甲遂聲請強制執行，業於2015年5月14日獲償8,682,766元（含執行費69,760元及利息8,613,006元），其餘本金及利息經乙於2016年9月6日開立面額28,335,465元之支票清償。

甲原為丙申報104年度綜合所得稅之受扶養人，嗣丙申請減列扶養甲，財政部北區國稅局（下稱國稅局）遂發輔導補報繳函命甲於2019年8月22日以前補申報系爭遲延利息所得及他筆利息所得36,000元，並補繳稅款，甲逾期未補辦申報繳納，國稅局乃發函並檢附核定通知書、稅額繳款書、裁處書及罰鍰繳款書，核定甲104年度綜合所得額8,744,460元，應補稅額2,543,917元，並按所漏稅額處0.2倍罰鍰計508,783元（下稱系爭課稅處分）。甲不服，循序提起行政爭訟，經一審（臺北高等行政法院109年度訴字第1015號）判決駁回後，提起本件上訴（最高行政法院110年度上字第112號），最終經判決駁回上訴。

二、歷審及本案法院裁判理由摘要

(一) 臺北高等行政法院109年度訴字第1015號

所得稅法第14條第1項第四類所規定之利息，乃指對應清償各式有價證券及貸出款項債權之遲延給付，基於貨幣的時間價值（是指貨幣隨著時間的推移而發生的增值，也稱為資金時間價值。貨幣的時間價值是指當前持有的一定量的貨幣，比未來獲得的等量貨幣具有更高的價值，這是因為貨幣用於投資可獲得收益，存入銀行可獲得利息，貨幣的購買力會因通貨膨脹的影響而改變），事先約定之「補償」與權利受有不法侵害，事後就所受損害與所失利益予以填補之「賠償」，性質不同。

又利息既為貨幣之時間價值，因貸出款項所生之利息債權自係隨時間而發生，於目前我國營利事業所得之實現採「權責發生制」而論，利息所得之實現係依利息所屬會計年度時間為準據；然於個人綜合所得稅之課徵，年度所得實現與否係採「收付實現制」，又稱為「現金收付制」，以個人對收入客體已處於物權管控之狀態來認定收入之實現。是以，個人應收利息債權即使屆期，如未受有清償，利息所得難謂實現，而一經獲償，即應以受償年度為利息所得實現年度，不再有利息為貨幣之時間價值，所得應逐年攤計可言。固然，系爭法定遲延利息之實現，其經濟實質上具有變動所得之特性（偶發性、非重複性、多年累積而集中於特定年度實現之所得），但目前個人綜合所得稅制上就變動所得如何計算其「所得額」，僅於所得稅法第14條第1項第九類「退職所得」有所明文，區分為一次領取者、分期領取者及兼領一次及分期者，各種領取型態又依總額而有不同之計算方式，有其立法形成空間，也僅限於立法者得以形成。系爭法定遲延利息仍屬利息所得範疇，無從援用退職所得相關規定，於實現之所得貨幣價值外另為「所得額」之計算，是否得依債權發生年度而逐年攤計，更非國稅局得於法律之外任意創設，此乃稅捐法定主義之要求始然。是國稅局以系爭法定遲延利息獲清償之時間為利息所得發生年度，並無違誤。

(二) 最高行政法院110年度上字第112號

1.遲延利息為所得稅法概念上之利息所得

有關所得之分類，從產生所得之泉源進行分類，可分成因勞動力而取得、因資本而取得及其他所得等三大類。因資本而取得包括財產交易所得及資本利得，資本利得又可區分為股利或合作社分配之盈餘、利息所得、租金所得及權利所得。消費借貸有利息之約定者，利息為使用金錢之對價，亦是貨幣之時間價值，借用人支付利息係基於消費借貸契約之對價關係（民法第477條參照），利息乃是提供金錢資本予他人使用一段期間，而取得之對價給付，屬於從債權所產生之收益，係自債權取得之所得，此種履行利益之損害賠償，不論是所受損害或所失利益，均屬消費借貸行為所產生經濟成果的代替，自應成為課稅所得的範圍。此與財政部83年6月16日台財稅字第831598107號函所示情形不同，自難比附援引。上訴意旨主張遲延利息之性質應為填補所受損害之損害賠償，亦即係債務人違約未如期清償本金所衍生之賠償，並非「所失利益」，自不屬所得稅法所稱之「所得」，並無足採。

2.遲延利息應按收付實現原則併入實際取得所屬年度課稅

參照司法院釋字第377號解釋意旨可知，我國綜合所得稅之課徵，係以收付實現制為原則，即對於已實現之所得課稅；而其實現與否，原則上以是否收到現金或足以替代現金之報償為準。又個人所得之歸屬年度，除有執行業務所得查核辦法第10條第2項所定、或財政部88年8月12日台財稅第881932202號函釋 等例外情形者，得按權責發生制計算所得外，應按收付實現原則計算所得，即不問其所得原因發生之年度，應併入實際取得日期所屬年度，課徵綜合所得稅。

3.強制執行之抵充順序

按綜合所得稅納稅義務人以債權人身分在民事強制執行程序中，以其債權之本金、利息之總額，聲請強制執行，而其應受分配之金額，不足漬償其全部債權額，如其事先未聲明拋棄利息，而當事人間又未約定其抵充之順序（或分配表中亦未註明其抵充之順序）者，參照民法第323條之規定，依先抵充費用，次充利息，次充原本，基此保護債權人之法理，自應認其應受分配之金額，係先抵充利息債權，以核定其所得額，補徵其綜合所得稅。本件甲並未舉證證明其與債務人間有排除適用民法第323條規定之特約或已對債務人表示願將上開獲償金額抵充本金，本件自仍應適用該條所定之抵充順序。系爭強制執行所得金額，既未約定清償抵充之順序，依上揭民法第323條規定，自應先抵充費用，次充利息，次充原本。系爭課稅處分僅就甲經系爭民事裁判確認之本票債權1,572萬元所生之遲延利息，經強制執行所得者為所得稅之核課，甲主張對於乙另有本票債權未經實現，並無礙於案關民事裁判所確認之本票債權所生遲延利息所得，已於104年度經強制執行而實現之判斷，核無違誤。上訴意旨主張乙向甲借款4,000萬元，其經強制執行始自並受償104年度8,613,006元及105年度28,335,465元，甲本金4,000萬元並未全部獲得清償，何來「所得」可言，一審判決有理由矛盾及理由不備之違法云云，自無足採......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）

全文刊登於月旦財稅實務釋評，第49期 　 訂閱優惠