李照聖
- IFRS 17導入諮詢顧問
保險合約除了提供保戶保險保障以外，也常透過保險合約讓保戶參與保險公司之投資績效甚或是保險公司之死差費差等績效，此種機制實務上常稱之為「參與特性」（Participating Feature）。倘若保戶「直接參與」投資帳戶之績效，則在IFRS 17下被稱為具有「直接參與特性」（Direct Participating Feature），應適用「變動收費法」，此會計處理已於《月旦會計實務研究》第62期說明。然而，部分保單的參與係為「間接參與」，例如利變型之保單係保險公司基於區隔資產之報酬率，並裁量性決定宣告利率而發放紅利給予保戶。此種合約通常不符合IFRS 17定義之「直接參與特性」，主要係因利變型保單並不似變額型商品具有分離帳戶機制，又或者利變型保單的宣告利率常與標的項目公允價值報酬之低關聯性等原因，而難以符合IFRS 17下「直接參與特性」之定義，以致不得適用變動收費法，故需採用一般模型法進行會計處理。
此類保單在適用一般模型法時，IFRS 17下有兩點特別考量。其一，宣告利率所產生的紅利，被稱之為「裁量性現金流量」（Discretionary Cash Flow），前已述及，宣告利率可視為區隔資產之報酬率以及保險公司之裁量兩個因素所決定而成的，而在IFRS 17下，區隔資產報酬率屬於「財務風險」，故其變動應認列於損益當中（或其他綜合損益，倘若個體選擇拆分財務變動至其他綜合損益）；而後者屬於保險公司裁量權之部分，則視為「非財務風險」，其變動應調整合約服務邊際（Contractual Service Margin, CSM）。
其二，若不具有參與特性的保單，財務風險變動（例如市場利率的改變）通常僅會影響折現率，並不會影響保險公司應該支付給保戶的現金流量。例如，市場利率的變動，對於健康險的給付並不會有影響。然而，若市場利率改變，可能會影響區隔資產的報酬率，進而影響宣告利率而改變給予保戶的現金流量。因此，間接參與特性的保單在進行財務影響拆分至其他綜合損益時，與不具有參與特性的保單方式應有所不同。惟本文將著重說明第一點，有關第二點財務影響變動之拆分將於後期說明。
壹、裁量性現金流量
IFRS 17指出，某些保險合約給予保單持有人分享特定標的項目之報酬之權利。於某些情況下，該合約就所產生對保單持有人之支付給予個體裁量權（該等支付之時點或其金額）。此種裁量權通常受某些限制，包括法律或規則及市場競爭之限制。
需特別說明，IFRS 17.B65明定合約界限內的現金流量亦應包括「裁量性現金流量」，也就是例如利變型商品應該包括對未來宣告利率的預期之現金流量。之所以要特別討論的原因是，在「觀念架構」中，負債的定義係指個體的源自過去事件的現時義務且會導致經濟資源的流出。而若單從裁量性現金流量來看，保險公司對於保單持有人的現時義務係預定利率，宣告利率超過預定利率的部分屬裁量性現金流量，應不屬於「現時義務」。然而國際會計準則理事會（International Accounting Standards Board, IASB）仍決定將裁量性現金流量納入未來現金流量的估計當中，原因是IASB認為個體實務上將很難判斷到底是否真的具有裁量性，而不是迫於競爭或道德壓力。此外，縱使個體能分辨出非裁量性的現金流量，財報閱讀者也不會從該等資訊中受益。
貳、區分財務風險以及裁量性變動
• 準則規定
IFRS 17.B98指出，某些不具直接參與特性之保險合約條款給予個體對支付予保單持有人之現金流量之裁量權。裁量性現金流量之變動係視為與未來服務有關，且據此調整合約服務邊際。
此外，國際會計準則理事會指出個體做該區分時有許多可能方式。為確保做法一致，個體應於合約開始時敘明其預期決定合約之承諾之基礎以判定如何辨認裁量性現金流量之變動；例如，以固定利率或以依特定資產報酬而變動之報酬為基礎......（閱讀全文請參考月旦會計實務研究或月旦知識庫）
全文刊登於月旦會計實務研究，第68期：家族傳承重要議題──配偶剩餘財產差額分配請求權 訂閱優惠
