吳俊志
- 執業稅務律師
- 補習班財稅法講師
【案例事實】
原告A公司從事塑膠皮、管材等材料製造業，需要資源回收公司提供原料以供製造成品。後經查獲，取得B資源回收合作社（下稱B社）所開立的不實發票800萬餘元，該筆進項發票除了被否準認列進項，補徵營業稅以外，並且也被稅局視為虛列成本加以剔除，進行補稅及處罰。
A公司則主張，從其生產產品推估，其原料並無超耗，換言之，確實有這些營業成本存在，如果把這些成本剔除，反而不可能生產出足夠的成品。另外，A已提出金流、物流供被告查核，且相關原告之帳冊亦已交由被告，沒有違反協力義務，而逕行剔除成本一事，屬於推計課稅，在A公司沒有違反協力義務的情況下，依納稅者權利保護法（下稱納保法）規定不得為之。
壹、前言
營利事業或營業人未取得合法的進項發票，除了被否准認列加值型營業稅（下稱營業稅）的進項以外，過去實務上，國稅局通常連帶著被認定為該部分的成本不存在，因而在計算營利事業所得稅（下稱營所稅）時將該部分的成本費用加以剔除。
因而相關案件中，當事人往往落得營業稅及營所稅均被補稅及處罰的困境。但實際上，沒有取得的合法進項憑證，真的代表沒有成本費用嗎？抑或是其成本費用確實存在，只是無法取得合法的憑證，在這樣的情形下，在營業稅與營所稅的認定上，是否又會有所不同？
貳、判決摘要
一、臺中高等行政法院107年度訴字第28號（原審判決）
本件臺中高等行政法院判決認為，營業成本的計算方式要從存貨出發。期初存貨＋本期進貨－期末存貨＝本期耗料，而本期耗料轉出至製成品成本，再經製成品盤存狀況計算出產銷成本即為營業成本。所以在假設期初存貨及期末存貨正確，但本期進料虛列進貨金額時，必然會造成本期耗料轉結至製成品成本（也就是營業成本）的虛增。故而，原審判決在確認期初存貨與期末存貨數額正確的情況下，往回計算後，本期進料有多報的情形，故而加以剔除。雖然A公司主張沒有超耗，但原審判決仍然認為，國稅局並非僅以無進貨事實為由剔除成本，而是認為計算出來的數額也不合。
而由於A公司平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均未完整作成紀錄，國稅局只能依照營所稅查核準則第58條第2項用「通常水準」來核定。
另外就協力義務的部分，原審判決與國稅局均認為按照納保法第7條第5、6項的規定納稅義務人有協力義務存在。在本案中較特別的是A公司有提供帳簿憑證，但原審判決認為其「無法提出得證明其未虛列系爭營業成本之有利資料」，所以未盡協力義務。既然未盡協力義務，自無納保法第14條第4項「納稅者已依稅法規定履行協力義務者，稅捐稽徵機關不得依推計結果處罰。」規定免罰之適用。
二、最高行政法院108年度判字第550號（本件判決）
而相反的，在本件判決中，法院清楚表明營業稅的判決中，並未說明為何「無進貨事實」。易言之，即便營業稅的進項無法扣抵，也不代表沒有進貨事實。
這麼一來，進貨事實要如何證明呢？本件判決認為，依照納保法第11條第1項的規定，要依職權調查。而營利事業所得稅查核準則（下稱營所稅查準）第58條第2、3項也規定，如果納稅人認為有超耗，則就超耗的部分應負舉證責任。換言之，以國稅局職權調查為原則，在超耗時才特別規定舉證責任的轉換。
參、判決評析
一、營業稅的進項與營所稅的成本
在實務上，營業稅取得非實際交易對象發票而被剔除進項，連帶的營所稅的成本也被剔除，是相當常見的現象。直觀上，我們容易把這兩者當作同一件事，既然營業稅的進項發票有問題，就代表沒有進項，沒有進項，就代表沒有營所稅的成本，但這樣的邏輯其實並非如此理所當然的。
首先，我們回到營業稅法關於進項發票扣抵的規定；根據營業稅法第19條第1項第1款、第33條分別規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：……」而營業稅法施行細則第52條第1項、第2項第1款亦規定：「I.本法第51條第1項第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。II.本法第51條第1項第1款至第6款之漏稅額，依下列規定認定之：一、第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，包含已依本法第35條規定申報且非屬第19條規定之進項稅額及依本法第15條之1第2項規定計算之進項稅額，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」由此可見，營業稅採取了嚴格的憑證主義，不管實際上有沒有進項，只要憑證交易相對人不對、格式不符、遲延提出者，進項均會被剔除，而這點也受到大法官釋字第660號的承認。
然而如前所述，進項發票不符，不代表沒有進項。舉例而言，如果跑單幫在國外購物，帶進臺灣之後轉售，很有可能因為未於海關申報而沒有進項，但跑單幫買這些貨物的成本費用確實是存在的 。根據所得稅法第24條第1項前段規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……」其並未如同營業稅法一般，嚴格要求憑證主義，而是以成本費用之真實發生為準......(閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫)
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