黃郁升
- 財政部中區國稅局股長
壹、前言
貨物稅稅額的計算方法為完稅價格乘上該貨物之貨物稅稅率，而「完稅價格＝銷售價格÷（1＋稅率）」，國稅局一般查核重點即在於產製廠商之銷售對象是否為關係企業？價格是否偏低？或另立名目開立統一發票等，當查獲廠商售價偏低或短漏報時，即依貨物稅條例之規定調整（或推計）完稅價格並核定應納稅額，但如何正確適用法條並計算貨物稅稅額非屬易事，本文以最高行政法院109年度判字第596號判決為例，討論該案推計課稅部分之爭議。
貳、案例
甲公司於2011年9～12月產製應課予貨物稅之冷氣機出廠，銷售予乙公司（甲、乙公司實際負責人為同一人），開立發票並申報營業稅，發票所載銷售額為20,458,224元（不含營業稅），但甲公司未依規定辦理貨物稅產品登記及報繳貨物稅，經國稅局查獲，並認定該公司銷售對象為關係企業，開立發票之銷售額必定未內含貨物稅額，乃以發票銷售額推計出廠時之完稅價格為20,458,224元，甲公司漏報貨物稅稅額4,091,645元（＝$20,458,224×貨物稅稅率20%），除核定補徵稅額外，並處以罰鍰。
本案爭點在於稽徵機關推計課稅之依據為何？而推計課稅的結果是否合理？以下整理本案判決說明之。
參、推計課稅之依據
甲公司主張，依據貨物稅條例第13條規定，貨物稅之「完稅價格＝銷售價格÷（1＋稅率）」，國稅局以銷售價格作為完稅價格而計算應補稅額，顯已違背法令，即使國稅局不以發票價格為銷售價格，也應適用行為時貨物稅條例第17條規定 ，由稽徵機關檢附有關資料，送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會（下稱貨評會）評定，而不得直接依同條例第13～16條所規定之課稅基礎推計課稅。
國稅局反駁，產製廠商已依規定申報當月份出廠貨物，且申報書已據實填報，惟填報之單位完稅價格有偏低或不合理，才能適用行為時貨物稅條例第17條規定，送請貨評會調整，本案甲公司既未於申報書申報出廠應稅數量，即視同無填報該貨物單位完稅價格，當然沒有完稅價格是否以不正當方法壓低申報的問題，亦無由貨評會調整其完稅價格規定之適用。
臺北高等行政法院判決則認為，依貨物稅條例第25條規定，未依規定期限申報者，主管稽徵機關應即通知廠商繳稅補辦申報；通知後仍未辦理者，主管稽徵機關應即進行調查，核定應納稅額補徵。因此，甲公司未為應稅貨物之產品登記，也未申報銷售價格及完稅價格，而為短漏貨物稅報繳，是亦應由稽徵機關依該條例第25條規定核定。故原處分機關依查獲之發票，推計其於常規交易下之實際銷售價格至少為其銷貨時開立統一發票所顯示之銷售額20,458,224元，加計貨物稅4,091,645元之金額24,549,869元，並以此為貨物稅條例第13條第2項所謂之銷售價格，計算完稅價格應為20,458,224元（＝$24,549,869÷(1＋20%)），尚無不合。
而最高行政法院法官則認為，現行貨物稅條例第25條之規定，並非本案應稅貨物稅基量化推計之法規範依據，因為該條文並無「許可推計」之明示或暗示，不能解釋為「授與稽徵機關為推計課稅」之授權規定，因此，條文中「主管稽徵機關應即進行調查，核定應納稅額補徵」，並不代表核定本身之推計過程可無實證法相關規定之制約。反而貨物稅條例第17條條文則明顯規定「稽徵機關享有之調整貨物稅稅基權限」，此條文應屬「推計課稅」之授權依據，而且從立法理由亦可知未事前申請報貨物稅之案件，一樣有貨物稅條例第17條規定之適用，何況從推計之法理言之，稅基量化乃是確定稅額之必經程序，與「稅捐有無短漏」，分屬二事，無「連結處理」之必要，再從推計標準之一致性言之，已報繳稅捐或報繳內容可信度受懷疑之情形，其與未報繳稅捐之情況，皆有推計需求，亦應採取相同之推計方法及標準。
由判決對貨物稅條例第17條的解釋可發現，在面對適用法律之疑義時，除了須理解法條文字外，檢視立法理由也有助於正確適用法條，例如筆者曾接獲民眾反應，稱稅務違章減免處罰標準第16條之1免罰之適用 ，應僅限於稽徵機關主動發現未辦稅籍登記擅自營業之情況，若為民眾檢舉案件則不適用；如果以法條文字的確難以解釋該條文是否適用檢舉案件，惟檢視該條文之立法理由第四點：「……基於平等原則考量，如屬經人檢舉而情節相同者，亦應有其適用。」經以立法理由向民眾說明後，其疑惑迎刃而解......(閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫)
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