周逸濱
- 威律法律事務所主持律師
魯忠翰
- 威律法律事務所律師
壹、案例事實
某甲之配偶於2015年1月14日認購A公司初次上櫃之股票2萬股（下稱系爭股票），認購價為新臺幣（下同）每股價格110元（下稱認購價格）。
2015年1月20日撥入集保帳戶當日，收盤價為136元／加權平均成交價為每股137.05元（下稱股票撥付日價值）。
又某甲之配偶於2015 年10 月1 日離職，始陸續以每股88～96元間之價格（下稱實際出售日價值）將系爭股票出售。
稅捐稽徵機關認為，某甲之配偶認購之公司股票，以2015年1月20日股票撥入集保帳戶時屬於系爭股票之可處分日，應以「2015年1月20日股票撥付日價格」與「2015年1月14日認購價格」之差溢價額為所得，進而認定某甲漏未申報其配偶「行使員工認股權之其他所得」52萬元，並課徵0.2倍之罰鍰。
惟某甲認為，其配偶為公司經理人，依照證券交易法第22條之2（內部人持股轉讓方式）、第157條（歸入權）及第178條（刑事責任）規定轉讓之期間限制，致某甲之配偶於2015年1月20日系爭股票撥入集保帳戶時，仍無法出售，至多屬於「隱藏性獲利」，並未有所得產生，不應課稅。又於同年10月間「實際處分價格」已低於「認購價格」，故無獲利，不應核課所得。
某甲循序申請復查、訴願復均經駁回，繼提起行政訴訟，經一審判決認定某甲主張有理由，將關於員工認股差額所得核課及罰鍰撤銷。惟經稅捐機關上訴後，二審法院廢棄原判決，並駁回某甲請求。
貳、本件爭點
一、若無法類推適用前開規定，則員工於尚未實際出售前，是否即應課徵所得稅？
二、又應課所得稅之計算基準日，係按實際交易日之溢價差額？抑或撥入證券戶日之溢價差額？
三、如具備經理人等特定身分依法受有移轉期間之限制者，應課所得稅之計算基準日，是否有不同？
參、相關法條及函釋
一、產業創新條例（下稱產創條例）第19條之1：「公司員工取得獎酬員工股份基礎給付，於取得股票當年度或可處分日年度按時價計算全年合計新臺幣500萬元總額內之股票，得選擇免予計入當年度應課稅所得額課稅，一經擇定不得變更。但選擇免予計入取得股票或可處分日當年度課稅者，該股票於實際轉讓或帳簿劃撥至開設之有價證券保管劃撥帳戶時，應將全部轉讓價格、贈與或作為遺產分配時之時價或撥轉日之時價，作為該轉讓或撥轉年度之收益，依所得稅法規定計算所得並申報課徵所得稅。」
二、公司法第267條第1、6項（發行新股）：「I.公司發行新股時，除經目的事業中央主管機關專案核定者外，應保留發行新股總數10%～15%之股份由公司員工承購。……IV.公司對員工依第1項、第2項承購之股份，得限制在一定期間內不得轉讓。但其期間最長不得超過2年。」
三、所得稅法第14條第1項第10類前段及第2 項（ 編按： 本件案例行為時法）：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。……II.前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；……。」
四、財政部97年7月10日台財稅字第09704515241號函釋（下稱97年函釋）：「一、自97年1月1日起，公司辦理現金增資發行新股依公司法第267條規定保留部分股份由員工認購，員工依認股計畫認購公司新發行股票者，可處分日標的股票之時價超過認購價格之差額部分，核屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得， 應計入可處分年度員工之所得額。……二、所稱『可處分日』，股票採帳簿劃撥方式配發者，為股票撥入集保帳戶之日；股票非採帳簿劃撥方式配發者，為公司或其代理機構依規定交付股票日；但配發股票前先行交付新股權利證書或股款繳納憑證者，為證書或憑證撥入集保帳戶之日或交付日；公司依公司法第267條第6項規定限制員工認購之股票於一定期間內不得轉讓者，為該一定期間屆滿之翌日，該一定期間之起算日，依經濟部95年2月13日經商字第09500512990號函規定為增資基準日，即股款收足日。」
肆、原處分及法院見解整理
一、臺灣桃園地方法院108年度稅簡字第40號行政判決要旨（一審判決，廢棄原處分）
所得稅既係針對有所得者即應課稅，依理自應以「實際處分」時所獲之所得金額作為課稅依據，始能真實呈現、反映納稅人之稅捐負擔能力，如此始符合前揭量能課稅、實質課稅之原則。某甲之配偶於2015年1月14日認購或同年月20日撥入集保帳戶時，均尚未出售系爭股票，自無所得實現之情形。稅捐稽徵機關依「97年函釋」認定「股票撥付日」屬於「可處分日」，並以「股票撥付日價格」與「認購價格」之差額作為所得，違反所得實現才納入課稅之原則。從而，系爭股票於2015年10月「實際處分」時，每股價格88～96元不等，已低於「認購價格」110元，足認某甲並無獲利，自不得核課認股差額之綜合所得稅或處以罰鍰。
二、臺北高等行政法院109年度簡上字第111號行政判決要旨（二審判決，廢棄一審判決而維持原處分）
依照行為時所得稅法第14條第1項第10類前段及第2項規定，我國所得稅法採取概括所得理論，不問收入原因事實之屬性為何，扣除成本費用後，只要有資產之增加，即屬納稅義務人應依法申報繳稅之所得；且此處之稅捐客體「所得」，不限於金錢，也包括實物及權利。
公司法第267條員工承購公司發行之新股，取得股票日之股票時價如高於其承購價格者，其間之差價利益，性質上核屬公司給予員工之報酬或福利，具備所得性質，員工雖未因而取得現金，惟其資產既有所增益，總體財產亦有增加，則以其取得股票時認定收入實現，並以該日股票時價（收入）超過承購價額（成本）之差額作為稅基量化之基準，據以課稅，合於量能課稅原則。
某甲之配偶本於員工承購新股資格，因承購價格與所取得股票之時價有差額而產生，並非因股票買賣獲致之證券交易所得，課稅客體為以低於市價之價格認購系爭股票，於系爭股票撥入其帳戶時，確定由其取得之資產增益，此乃現行所得稅法採行之制度，無悖於量能課稅原則，而為立法形成自由......(閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫)
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