黃若清
- 誠遠商務法律事務所律師。
壹、前言
為健全國內房地產交易所得稅制度之目的，針對房地合一稅之課徵最早於2015年由總統公布施行所得稅法中增訂第4條之4、第4條之5、第14條之4～第14條之8、第24條之5、第108條之2、第125條之2、第126條規定（即所謂房地合一稅制1.0），並自2016年1月1日時起開始施行，嗣為加強管制以防止炒作國內不動產，財政部今（2021）年又提出新修正案（即房地合一稅新制2.0）於2021年4月9日經立法院三讀通過，並於同年7月1日起施行。惟本件評論之最高行政法院109年度判字第53號判決事實背景應適用修法前之規定，是本文均援引2016年1月1日施行之所得稅法為法令依據說明之。
關於本判決探討之價值，在於所得稅法第4條之4雖規定課稅對象為個人或法人交易符合特定條件且「自2016年1月1日起『交易』」之房地者，但法律並未明文「交易」之時點具體上應如何認定？對此，由財政部所公布之房地合一課徵所得稅申報作業要點（下稱要點）第3條及第4條規定無論「取得日」或「交易日」之認定時點原則上均以房地「移轉登記日」為準，此使房地合一稅產生特殊性，蓋其本質上雖屬所得稅，但並非如綜合所得稅採取「現金收付制」或營利事業所得稅採取「權責發生制」之時點認定所得發生時點1 ，而均係以「移轉登記日」為房地合一稅所得及成本發生之認定時點。是以，當遇到如本件判決背景之「房地買賣契約成立日、付款日」與「移轉所有權登記」之時點大幅偏離之狀況下，法院針對「原始取得成本或交易價值」係如何認定？對此本文擬以最高行政法院109年度判字第53號判決理由以為評論。
貳、案例事實與法院裁判
一、案例事實經過
某甲於2011年7月間就A房屋及其坐落基地（下稱A房地）與某乙簽訂附期限買賣契約書，買賣價金為新臺幣（下同）630萬元，惟該契約約定買賣雙方移轉登記日並非簽約即辦理，而係乙取得產權登記後5年（亦即2016年3月3日後）始為移轉登記。為保障買賣雙方權益，乙將A房地信託登記予某銀行，迄5年期間屆至，由該銀行於2016年6月間依信託契約以買賣為由將A房地所有權移轉登記予甲。
嗣後，甲於2016年7月12日復將A房地以總價820萬元出售予第三人丙，並辦理所有權移轉登記完竣。甲出售A房地後，因未於所有權移轉登記日之次日起算30日內向國稅局辦理申報個人房屋土地交易所得稅（下稱房地合一稅）繳納，國稅局乃對甲核定補稅670,500元，並處1倍罰鍰。
計算式如下所示：
（出售系爭房地之成交價額－可減除成本－可減除費用）×45% ＝[$8,200,000－$6,300,000－($8,200,000×5%)]×45% ＝$670,500
事實經過時間順序簡表：
(一)2011/7/6：甲與乙締結附期限買賣契約，約定乙出售A房地給甲，約定買賣價金為630萬元，但雙方約定於簽約起算5年後再將A房地辦理移轉登記給甲。
(二)2011年8月間，甲已將買賣價金中之565萬元向乙方完成給付，剩餘65萬元尾款約定於A房地辦理移轉登記給甲後再為給付。
(三)2011/8/2：乙將A房地信託給銀行並指定5年後之某日由銀行將A房地所有權移轉登記給甲方。
(四)2016/6/6：銀行依信託契約以買賣為原因辦理A房地所有權移轉登記給甲方。
(五)2016/7/6：甲復將A房地以價金820萬元賣給丙，且將A房地辦理移轉登記予丙完竣，甲未於30日內申報繳納房地合一交易稅。
(六)2016年間：經查獲國稅局對某甲A房地交易所得為補稅、處罰。
二、法院裁判理由重點摘錄2
本件納稅人經一審判決勝訴（臺北高等行政法院107年度訴字第720號判決），惟嗣後經稅局上訴至二審最高行政法院，復由二審改判廢棄原審判決發回更審（即本文評論之最高行政法院109年度判字第53號判決），最終納稅人與稽徵機關於更一審訴訟過程中以和解結案。本件最高法院判決理由摘錄如：
(一)本件某甲於2017年將A房地出售予丙，應屬於房地合一稅制課徵對象
被上訴人（甲）於2016年6月6日登記為系爭房地之所有權人而取得系爭房地，於同年7月12日出售予訴外人丙，出賣價金820萬元，系爭房地之交易合於所得稅法第4條之4第1項規定應課徵房地合一稅之要件；雖被上訴人係於2011年7月6日簽約買受系爭房地，惟被上訴人憑2011年7月6日簽約（債權契約）並未能同時取得系爭房地所有權（物權），被上訴人於2016年6月6日經登記，始取得系爭房地所有權，故被上訴人主張不適用課徵房地合一稅之規定，系爭房地之交易毋庸課徵房地合一稅云云，自無可取。
(二)本件某甲出售A房地之房地合一稅計算仍應以附期限買賣契約約定價金作為「原始取得成本」
本件被上訴人（甲）出售系爭房地，未依規定申報房地合一稅，嗣於調查中提出2011年7月6日「附期限房地買賣契約書」，約定買賣價金為630萬元；2016年4月8日簽訂之「房地買賣契約書」，約定買賣價金為820萬元。是依契約書之記載，足以認定系爭房地實際成交價額為820萬元，原始取得成本630萬元，即屬有據，原判決以被上訴人自登記取得系爭房地至出售移轉系爭房地予第三人丙期間不到40日，應不致有高達190萬元（＝820萬－630萬）之價差，應依所得稅法第14條之6中段：「個人未提示原始取得成本之證明文件者，稽徵機關得依查得資料核定其成本，無查得資料，得依原始取得時房屋評定現值及公告土地現值按政府發布之後，核定其成本」云云，顯然無視被上訴人已經提示2011年7月6日「附期限房地買賣契約書」為其原始取得成本之證明文件，並無「無法核實認定系爭房地原始取得成本」之情事，自無援引適用所得稅法第14條之6中段，由稅捐機關核定其成本之餘地......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）
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註釋
- 司法院釋字第722號解釋事實摘要：「所得稅法採用之會計基礎有『權責發生制』及『收付實現制』二種。第22條規定，營利事業所得稅原則上採用前者；個人綜合所得稅採用後者，則為釋字第377號解釋所肯認。」返回內文
- 按：小標題為筆者所加，並遮蔽當事人姓名改以甲、乙、丙代稱。返回內文
