【實際案例一】一份兩人承攬的合約

A公司請B公司裝潢及整修辦公室，雙方簽訂合約，也如期施工、完工，A公司並依合約所載期程支付款項及取得B公司開立之發票5張，也申報扣抵銷項稅額，卻於不久後接獲國稅局通知，查得B公司負責人承認該工程中有一部分是由朋友甲所承攬，因甲並非A公司員工，且甲亦承認未辦理稅籍登記擅自營業，已遭國稅局補稅處罰，故國稅局認定B公司開立不實統一發票給A公司，亦即A公司取得之發票為非實際交易對象，而要求A公司應補繳虛報進項稅額所漏稅款。A公司喊冤，主張當時合約是由甲帶著B公司大小章所簽約，合約上聯絡人即為甲，工程雖確實是由甲負責，但過程中也陸續由甲交付B公司所開立發票，外觀上根本無從判斷甲並非B公司員工，怎可期待知悉甲為無權代理？且同一份合約豈有部分為B公司承攬、部分為甲承攬之理？更何況當年度與B公司交易不只一次，其他交易也都正常，簽約者也非B公司負責人，此為商業常情，不應僅憑B公司負責人及甲的說詞就認定A公司取得非實際交易對象之發票。

【實際案例二】一份太早付錢的合約

C公司承攬D公司的資訊系統案，合約共5期，第一期都還沒完成，D公司就要求C公司開立全額發票請款，並支付全額款項，而C公司的進貨廠商E公司也開發票向C公司請款，C公司不疑有他，依兩家公司要求開立發票也取得進項發票，並申報營業稅，卻於多年後經國稅局調查，認定C公司涉嫌參與循環交易，虛偽開立發票給D公司，而且取得E公司開立不實進項發票扣抵銷項稅額，將三家公司負責人全都移送地檢署偵辦。C公司也冤，明明合約、收付款、工程施工都屬實，怎麼會因為工程未完工即收付全額開立發票，而被認定為虛偽交易，不只補稅還要被移送偵辦？而且依照營業人開立銷售憑證時限表，應於收付款時開立或取得發票，倘未依時限表開立，亦屬違法，工程未全部完工即中斷，已開立發票應以退折讓方式處理，並非虛偽交易。

壹、前言

我國的統一發票制度，可謂是雙面刃，一方面可以藉由該制度促使營業人誠實開立發票申報繳納稅捐、增加稅收，一方面也衍生虛偽開立發票供其他營業人扣抵銷項稅額幫助他人逃漏稅之情事，開立不實發票者可能會遭移送偵辦，而取得不實發票扣抵銷項稅額者，除了漏稅需要補稅外，也應依法處罰，惟此部分實務上爭議不少，認定也較為複雜，以前述兩案為例，A、C兩公司是否有逃漏稅行為，仍在灰色地帶，不同稅務員可能有不同意見，本文以最高行政法院109年度上字第148號判決，探討法官對於取得不實憑證之認定及舉證責任配置之看法。

貳、本文判決之案情

國稅局依查獲通報資料，認定X公司於案關期間無進貨事實，取具Y公司開立之統一發票78紙，銷售額合計48,369,897元，營業稅額2,418,499元，作為進項憑證，並據以申報扣抵銷項稅額，致漏報營業稅2,418,499元，除發單補徵營業稅外，並按所漏稅額處以2.5倍之罰鍰。

X公司不服，針對本稅及罰鍰提起行政救濟，雖復查未獲變更，惟經訴願決定撤銷罰鍰，理由為，該公司經營通用電池批發買賣業，若將取得不實發票認定為無進貨事實，則當年度該公司營業毛利率為50.66%，是否合理？究有進貨事實或無進貨事實？或部分有進貨、部分無進貨？應由原處分機關查明後重為處分，但本稅部分仍維持原核定，X公司對本稅仍不服，遂提起行政訴訟，經臺北高等行政法院判決（下稱原判決）駁回，提起本件上訴。

參、本案爭點

一、進項稅額可否扣抵客觀舉證責任之配置？

二、X公司是否有向Y公司進貨？

肆、X公司主張

Y公司確有實際營業從事電腦及電腦周邊產品銷售，並非虛設行號，故Y公司銷貨3C貨物及交貨給X公司，經驗上並非完全不可能，而國稅局以Y公司涉嫌開立不實統一發票刑事案件告發內容為課稅依據，惟並未就X公司無進、銷貨事實致漏繳營業稅之課稅要件事實負舉證責任，課稅處分已乏依據，且X公司已提出進銷項傳票憑證、發票、進貨明細及付款明細、進銷貨明細對照表、銷貨明細及收款明細、與Y公司簽訂之經銷合約書，另提出進貨分類帳、付款支票、存款憑條等，已盡協力義務，且X公司所舉反證，足以削弱國稅局所稱無交易事實之證據證明力，則國稅局主張之「無交易事實」，顯無從證明，該不利益即應由國稅局負擔。

伍、原判決之認定

客觀舉證責任方面，法官認為現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，如申報扣抵營業人對其主張進項稅額存在之事實不提出證據，或所提之證據未足為其主張事實之證明者，即應負擔不得扣抵該進項稅額之不利益結果。故本件X公司與開立統一發票之Y公司間有無交易之事實倘有不明，應由申報扣抵之人X公司負客觀舉證責任。

而在兩公司是否有交易事實之調查結果，原判決法官支持國稅局之判斷，認為Y公司無實際營運，為虛偽開立不實統一發票，幫助他人逃漏稅之公司，且X公司涉嫌參與了Y公司與訴外兩家公司之循環交易；又X公司提出與Y公司交易之證明資料，有諸多瑕疵，且與合約書所載之交易條件不合，亦缺憑證進行逐筆勾稽進項與付款之關聯性；另進貨送貨無簽收紀錄，致無法證明X公司之進貨。既然X公司違反保存憑證義務，依舉證責任分配，應為其不利認定，故原判決駁回X公司之訴......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）

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