李秉謙
- 真亮法律事務所律師
- 國立中正大學法學碩士
壹、事實背景
被上訴人財政部北區國稅局（即原審被告，下稱機關）依據檢舉及查得資料，以上訴人（即原審原告，下稱納稅人）於2009及2010年間將資金貸予他人，承作票據貼現業務，收取利息新臺幣（下同）73,722,300元及2,750,000元，惟98及99年度綜合所得稅結算申報漏未申報該利息所得；另查獲99年度短漏報執行業務所得、租賃所得及財產交易所得共113,622元，經審理違章成立，分別歸課核定納稅人98及99 年度綜合所得總額74,512,312 元及3,574,975元；綜合所得淨額73,926,396元及3,045,605元，補徵應納稅額28,837,157元及547,501元，並依所得稅法第110條第1項規定，分別按所漏稅額28,837,157元及544,075元處以0.5倍之罰鍰：14,418,578元及272,037元。
納稅人不服，申請復查，經機關2018年1月15日復查決定，依序追減98、99年度利息所得55,255,000元、1,230,000元及罰鍰11,051,000元、162,280元，認定納稅人98年度利息所得為18,467,300元、99年度為152萬元，並處以漏稅罰鍰98年度3,367,578元、99年度109,757元。
納稅人仍不服，訴願經駁回後，提起行政訴訟請求撤銷原訴願決定及原處分，經原審法院（臺北高等行政法院）以108年度訴字第629號判決（下稱原判決）駁回其訴，納稅人遂提起上訴。
貳、原判決之論述
納稅人於98年度收取借款人甲等人所開立之支票面額，與實際匯款予借款人甲等借款之差額，即為預扣利息，金額合計為3,315,000元。
上述支票之影本均已加註「支票收訖」等字並有納稅人簽名，足認納稅人已自借款人處受領上述支票，而該支票代表將來應償還之本金部分，納稅人實際匯交之借款低於本金，惟本金將來之償還債務已成立，納稅人可以取得較實際交付之借款為多之債權，顯然差額部分即為利息，且已提前因預扣而收取完畢，則不論所收取之本金部分支票將來有無兌現，係屬納稅人對借款人依借貸或票據法律關係請求之問題，要不影響其預扣利息所得已實現之認定；至於本金部分將來支票是否兌領，僅關係借款債權是否實現，不可與已因預扣而早經收取之利息部分混為一談；從而機關將本件已收取之利息列計所得並核計所得稅，無違收付實現原則。因此，納稅人於98、99年度以支票兌領方式，分別收取15,152,300元、152萬元之利息（含上述預扣利息在內）
再者，納稅人於98、99年度，因借貸而取得借款人為償還本金部分所開立之支票，惟屆期未能償付而將票期展延，此展延所生利息，借款人另開立支票為給付，亦經納稅人等人兌領，有金融機構存款往來對帳單可稽。如：其中某張到期日2009年12月30日、面額4,525,200元之支票，不僅有納稅人於2009年10月11日記載「支票正本乙張收訖」簽名之紀錄，亦於12月30日由借款人甲匯款4,525,200元予納稅人而兌現，而該支票用以同時支付多筆合計共4,110,600元之利息，是借款人甲以同一支票支付數筆利息，經機關調查，認借款人甲所支付4,110,600元利息未達支票之面額4,525,200元，機關亦有因此從較低者核定納稅人漏報之利息所得（即以4,110,600元核定），並無重複計算利息情事。
而上開部分，係因借款人展延本金票據之兌現期日，另外開立支票給付展延所生之利息，自屬於償還本金之外，使用本金所支付之代價，故為納稅人向借款人所收取之利息，該等支票均係借款人開立後交付納稅人收執，上揭支票影本均有「以上支票正本收訖」字樣，並有納稅人本人簽名，足見納稅人確已收受支票。雖上揭支票除部分由納稅人兌領外，餘由納稅人之姊姊、子女、友人及友人之子女兌領，惟未經禁止背書轉讓之支票本具有流通性，支票既已交付納稅人，納稅人即已取得票據權利，納稅人非不能藉他人之手兌領，縱因兌領而存入他人帳戶內，納稅人亦可輕易借該帳戶供自己使用，此與納稅人自己兌領無異，自不能因由他人兌領，即遽否定納稅人取得利息之事實。況上開兌領人皆與納稅人關係密切復無端取得支票，機關將已兌領之支票金額計入納稅人利息所得，尚無違經驗法則。納稅人雖提出該等兌領人所出具之「說明書」說明支票由渠兌領，惟納稅人藉由他人代為兌領仍屬納稅人之利息所得，故無法為納稅人有利之認定；另納稅人雖聲請傳訊該等兌領人為證人，欲證明支票由渠兌領後支配使用，惟渠等既為納稅人至親，難免迴護隱瞞，證詞之可信度不高，顯不如納稅人提出具體相關金流事證，是訊問證人並無助查證，原審法院遂未予傳訊。
綜前，原判決認定：一、納稅人於98年度確有利息所得18,467,300元（＝預扣利息3,315,000 元＋ 延期還款所生利息15,152,300元），99年度有利息所得152萬元（均為展延利息）；二、經復查准予追減後，機關最終認定納稅人98年及99年度漏報利息所得為18,467,300元及152萬元，均無違誤。
是納稅人既取得上開系爭利息所得，負有誠實申報綜合所得稅義務未據實申報，即已違反法律上應負之義務，意在逃漏稅捐，核屬故意，自應受罰，故機關按所漏稅額（復查後稅額）處0.5倍罰鍰，即3,367,578元及109,757元，亦無不合（相關金額之計算，另可參見原判決附表一之統計表）；又納稅人另聲請法官迴避業經駁回；及除「不可閱覽卷」，其餘全卷已交納稅人閱畢。
參、納稅人之上訴理由
機關主張納稅人收受票據、受有利息所得之最重要的立論基礎係機關所陳報之卷內支票簽收影本，納稅人否認簽收，並聲請原審法院命機關提出該卷內所示之簽收資料正本，原審未予調查，有違證據法則、論理、經驗法則及判決理由不備。
原審未准許納稅人閱覽「不可閱覽卷」，引用傳聞證據採為判決基礎，直接採用機關的調查以代法院之調查，妨礙納稅人行使抗辯權，判決亦有理由不備。
票據金額內含所謂之「預扣利息」，應係該票據日後兌現時始為「預扣利息」之實現，原判決逕認納稅人收到支付工具之貼現支票時，不需為付款之提示即已當場取得利息，違反個人綜合所得採收付實現制、司法院釋字第377號解釋及本院61年度判字第335號判決意旨，且不合票據法第128條第2項規定，有認定事實違反證據法則、適用法規不當及判決理由矛盾之違法。
納稅人就同一基礎事實所衍生之2007年綜合所得稅案，前向原審法院起訴後，原審法院106年度訴字第1687號判決引用已違反正當法律程序、程序保障、無證據能力之卷證內容，作為判決之證據基礎，進而為納稅人敗訴判決，該案受命法官已有偏頗，應自行迴避原判決審理卻未自行迴避，違反正當法律程序、程序保障等基本原則，進而影響判決結果。
依「銀行辦理票據承兌、保證及貼現業務辦法」，票據貼現業務之票據不包括作為支付工具之支票。消費借貸借款人簽發支票交消費借貸債權人，尚應分別「簽發交付支票作為消費借貸債務之擔保」或「新債清償」等不同情形，機關應就其所指納稅人「承作票據貼現業務」負證明責任。原審未依納稅者權利保護法第11條第2項規定命機關負證明責任，又未依職權調查證據，將「簽發交付支票作為消費借貸債務之擔保」或「新債清償」誤認為「承作票據貼現業務」，有判決不適用法規及理由矛盾之違法......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）
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