吳俊志
- 執業稅務律師
【函令字號】台財稅字第10904634190號令
函令內容
一、納稅義務人之行為同時構成行為罰及漏稅罰規定，依司法院釋字第503 號解釋及行政罰法第24條規定，應採擇一從重處罰者，包含但不限於下列情形：
(一)納稅義務人之行為構成加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第45 條、第46條或第49 條，同時涉及同法第51 條第1 項規定。
(二)納稅義務人之行為構成營業稅法第51 條第1 項，同時涉及稅捐稽徵法第44 條規定。
(三)納稅義務人之行為構成營業稅法第45 條或第46 條，同時涉及稅捐稽徵法第44 條及營業稅法第51 條第1 項規定。
(四)納稅義務人之行為構成貨物稅條例第28 條第1 款，同時涉及同條例第32 條第1 款規定。
二、廢止本部85 年4 月26 日台財稅第851903313 號函、85 年11 月6 日台財稅第851922008 號函及101 年5 月24 日台財稅字第10104557440 號令有關85年4月26 日台財稅第851903313號函部分。
函令要析
自從大法官釋字第503號之後，確立稅捐行為罰與漏稅罰不併罰的原則，如期解釋文所稱：「其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰」。但哪些是對應的行為罰跟行政罰，亦即「符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時」，實務上仍然莫衷一是，導致於有的前後階段被認為屬於行為罰與漏稅罰，有的前後階段卻被否定。
最值得注意，也是現今仍發揮相當影響力的，當屬最高行政法院91年6月份庭長法官聯席會議，這號決議就認為：「司法院釋字第五○三號解釋僅就原則性為抽象之解釋，並未針對稅捐稽徵法第四十四條所定為行為罰，與營業稅法第五十一條第一款規定之漏稅罰，二者競合時，應如何處罰為具體之敘明，尚難遽認二者應從一重處罰。按稅捐稽徵法第四十四條所定為行為罰，以依法應給與他人憑證而未給與為構成要件，與營業稅法第五十一條第一款規定之漏稅罰，以未依規定申請營業登記而營業為構成要件，二者性質構成要件各別，非屬同一行為」白話來說，未開發票行為罰跟未開發票逃漏稅，自然是行為法與漏稅罰之關聯；但未開發票行為罰與未為稅籍登記逃漏稅，該號決議責任為在構成要件上沒有先後關係。
但弔詭的是，本號函令宣稱不再援用的並非上開的91年函釋，而是如同第二項的那些函釋一樣，再一次用「列舉」的方式來說，哪些不併罰。
例如「營業稅法第45 條、第46條或第49 條，同時涉及同法第51 條第1 項規定」，這裡未為稅籍登記的行為法跟後階段的漏稅罰不併罰，並沒有說51條第1項的第幾款；同樣的稅捐稽徵法第44條未依法開立憑證，也是同時跟營業稅法第第51條不併罰。看起來應是擴大了最高行政法院91年6月份庭長法官聯席會議中「行為罰與漏稅罰前後關係」的範圍。
本文認為，未為稅籍登記、未取得、開立發票，雖然跟後續的漏稅不一定有構成要件的重疊(邏輯上仍可能存在未開發票，同時因為沒做稅籍登記而漏稅)。但事實上，營業稅的稽徵流程彼此之間相互勾稽，若未為稅籍登記，幾乎不可能合法的取得、開立發票，否則無疑自揭其違法 ；準此，這應該是整個違章行為流程的前後階段，過往實務單純用構成要件有無重疊來區分，顯然是太過囿於文義，故認為本函釋的內容更接近一行為不二罰的本旨，殊值贊同。
