吳俊志
- 執業稅務律師
- 補習班財稅法講師
案例事實
某縣市之甲議員同時為廢棄物處理公司，A公司及B公司之實際負責人。甲除了使A公司及B公司長期非法處置廢棄物外，尚且使A公司於2012年3～8月期間，取具向非實際交易對象C公司購買水泥的發票作為進項憑證，扣抵營業稅進項稅額，但實際上根本未進貨水泥。
按照加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）規定，營業稅之申報以兩個月為一期，而取具不實憑證申報屬於實務上認定積極行為逃漏稅，故而原審以一次營業稅申報期間為一行為認定行為數，數罪併罰。惟甲主張營業稅申報應屬於接續犯，應認定為一行為。
壹、前言
稅法上的行為數認定，過去向來是個模糊不清的領域，在行政罰部分受到釋字503號及604號的影響，實務見解普遍同意以行政目的判斷行為數1，例如，一個自然意義的報關行為，可能因為稅目不同，而被認定為數個行為；同一個營業稅申報階段的稅籍登記、取得進項憑證、開立銷項憑證，可能被認定為數個行為，釋字754號再次確認了此種見解2。但稅捐刑罰領域，又回歸適用刑法的行為數理論，這在行政罰與刑罰之間差異，以採量的區別說之實務現況下（行政罰法第26條參照），難免會有所扞格。本文便以最高法院108年台上字第2027號逃漏稅捐罪的刑事判決，作為稅法上行為數認定困難的例證。（本案中廢棄物清理法及詐欺取財罪部分姑且不論）
原審及終局判決摘要
本件原審及終局判決之認定及論理相同，故而一併討論。
根據判決內容，就稅捐稽徵法第44、47條逃漏稅捐罪部分，甲並未否認其使A公司取具非實際交易對象的發票，但究竟其逃漏稅捐最之成立，應為多少行為？本件判決中則特別大篇幅說明道：「以『一期』作為認定逃漏營業稅次數之計算，區別不難，獨立性亦強，於經驗、論理上，難認符合接續犯之行為概念，而應分別視其犯罪時間係在刑法修正刪除連續犯之前或之後，而分別依連續犯論以一罪，或予分論併罰。」所以應該認定為一行為。值得注意的是，以往逃漏稅捐罪的判決中，較少探討營業稅的行為數如何適用刑法行為數理論，但本判決中卻是重要之爭點，可見檢辯雙方或對此有所爭執。
本件判決特地提到「接續犯」的概念，所謂的接續犯，指的是是基於同一個行為動機，侵害單一法益，並以時空上緊密關聯的多數行為，來實現同一個構成要件3，例如，對一人拳打腳踢，短時間內毆打其數十下，時空緊密的侵害一人的身體法益，故成立接續犯。
然而本件法院認為「每期營業稅申報，於各期申報完畢，即已結束，以『一期』作為認定逃漏營業稅次數之計算，區別不難，獨立性亦強」，也就是說營業稅每年三月、五月、七月都各自申報一次，各期之間是可以切割的，雖然當事人是持續得取得假發票，但從申報期數來看很難認為時空緊密關聯。綜上所述，一方面否定各期營業稅之間成立接續犯，但反面而言，承認各期營業稅之內係屬同一行為。
貳、判決評析
一、逃漏稅捐罪的認定
很多人直覺以為逃漏稅只有行政罰鍰的問題，但實際上逃漏稅還有刑事責任的可能。稅法上的逃漏稅捐罪規定於稅捐稽徵法第41條以下：「納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。」，並於第47條併罰負責人。
按照目前實務的見解，逃漏稅捐罪以積極行為為必要，如最高法院見解4即認為：「稅捐稽徵法第四十一條所謂以不正當方法逃漏稅捐，必具有與積極之詐術同一型態，始與立法之本旨符合」也就是說納稅義務人必須為積極行為，例如開立、取得假發票，設立境外虛設行號等始足當之。而消極的不作為，如未開發票、未申報等，則只有行政罰的問題。
但這麼一來，產生的重大矛盾在於：其正當性何在？刑法中的不純正不作為犯與作為犯，刑度上並沒有法定的差別，積極逃漏稅的惡性，也未必會比消極漏稅來的重。造成的法益侵害更不能同日而語，例如虛開1萬元的進項發票可能造成500元的稅損，同時構成逃漏稅捐罪。但漏報1億元的營業所得，可能造成2,000萬元的稅損，卻只有行政處罰，評價上有輕重失衡的疑慮。
本件中甲的違法行為是：「A公司於2012年3～8月期間，取具向非實際交易對象C公司購買水泥的發票作為進項憑證」，判決認定為是「取得假發票」的積極行為，但如果只是進項不實，則是消極行為，但兩者的行為態樣甚至惡性根本差異甚小。由此也更可以凸顯出實務見解中輕重失衡之處。
進來，財政部研議修正稅捐稽徵法，提高罰金上限至1億元，並提高最重刑度。本文認為此與認真面對經濟犯罪、白領犯罪的趨勢相符。但美中不足的是，對於逃漏稅捐罪跟稅法上漏稅罰的區分仍未提出。刑事與行政逃漏稅，除了用惡性沒有差別的積極消極行為，更適合的是用是否有主觀故意及違章的金額門檻。
二、稅法上行為數的認定
在本件刑事案件中，法院以營業稅申報週期來做為行為數，並認為這可以符合刑法上的行為數理論。但我們發現的問題就是，如果相類似的漏報進項被論以漏稅罰時，行為數又會如何認定呢？從釋字604號以後，大法官即認為「即認定有多次違反行政法上義務支行為而發生多次違規行為」意味者行為數不是用自然意義的意思決定，而是用違反的法規數量（不同的法規自然有不同的行政目的）。例如，釋字754號解釋文即認為「國家基於不同之租稅管制目的，分別制定法規以課徵進口稅、貨物稅及營業稅，於行為人進口貨物未據實申報時，固得依各該法律之規定併合處罰，以達成行政管制之目的……」。
但另一方面，當逃漏同樣稅目，卻構成逃漏稅捐罪時，以本件為例，法院便選擇完全回歸刑法的自然意義一行為／法律意義一行為標準，並從中為「申報期間」找出合理的解釋。
回到本件判決，由於這是刑事判決，雙方的攻防回到是否為「接續犯」。所謂接續犯的定義為「基於一個行為動機，時空上緊密關聯的多數行為，來實現同一個構成要件」，那麼營業稅的申報，是否為時空上緊密關聯呢？按照營業稅法的規定，納稅人為稅籍登記後，每期（兩個月）進貨必須取得進項憑證、銷售時則須開立銷項憑證，長達兩個月的時間中5，要認為時空緊密關聯似乎有困難，但事實上，由於加值型營業稅的特殊設計，進項與銷項銷互勾稽，當營業人漏報了銷項（銷售漏開發票），他自然可能未取得對應的進項發票，同時，也不可能去申報這筆銷售（因為根本沒有開發票）。然而，納稅人應能在每次申報時，分辨違章事實歸屬的申報期，因此法院認為每期之間有不同的行為決意亦屬合理；雖然判決並未明言，但同時反面承認了，每一申報期內的多個自然意義一行為，具有相同的行為決意，侵害的也是同一期的營業稅稅捐法益。
然而，回到行政罰，可能情況就不同了。以最高行政法院實務見解為例6，即認定「應納稅額與銷售額申報，乃至於銷貨應開立憑證規定，在於確保該營業人應納稅額之繳納；而進項應取得憑證之規定，則與確保該營業人應納稅額之規範目的無涉，其意旨在於確保該營業人前手（即銷售貨物或勞務予該營業人之營業人）應納稅額之繳納，並藉進項憑證之取得及提示，得為稽徵機關日後為金流、物流之稽查」。換句話說，行政法院認為進項稅額是為了確定前手有沒有漏稅，銷項稅額是為了確定營業人本身有沒有漏稅；但問題是，進項與銷項相互勾稽，同一筆交易中，豈有割裂判斷之理？（有進項而無銷售或是有銷售卻沒有進項？）
而且這麼一來，將造成同一個行為決意、同一筆稅捐法益的侵害，在刑罰跟行政罰，將被視為不同的行為數，在價值取捨上有顯然不公的情形......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）
全文刊登於月旦財稅實務釋評，第6期 訂閱優惠
