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【稅法】營利事業虛開發票之推計課稅──最高行政法院107年度判字第59號判決評析

文章發表: 2018/07/30

封昌宏

  • 國立成功大學法學博士
  • 國立成功大學法律系兼任助理教授

壹、案例事實

甲公司民國96年度營利事業所得稅結算申報,列報營業收入淨額457,510,555元及全年所得額816,469元,財政部北區國稅局(以下簡稱北區國稅局)認甲公司無實際進銷貨事實,虛開統一發票幫助他人逃漏稅捐,重行核定營業收入0元,並按其虛開統一發票金額457,510,555元之8%核算其他收入36,600,844元,甲公司不服,循序提起行政訴訟。經臺北高等行政法院(下稱原審)105年度訴字第904號判決(下稱原判決)撤銷訴願決定及原處分(復查決定)。北區國稅局不服,向最高行政法院提起上訴。

貳、本案爭議點

原審判決認為北區國稅局援引財政部78年6月24日函釋,以甲公司虛開銷貨發票之收益,無資料可供認定,按其所開立統一發票金額之8%認定其收益,非但與所得稅法第83條規定有違,且對於甲公司虛開統一發票之收益,未先行通甲公司提示相關憑證供核,即以具同業利潤標準性質之上開財政部函,作為推計甲公司所得額之標準,顯未善盡調查之能事,與該函係於稽徵機關查無營利事業虛開發票之收益資料可供認定時,始得適用之要件,亦不相符。北區國稅局認定甲公司96年度無銷貨事實,虛開統一發票幫助他人逃漏稅捐,依財政部78年6月24日函釋,以原處分按其虛開統一發票金額457,510,555元之8%核算其他收入36,600,844元尚有違誤,訴願決定未予糾正,亦有未洽,甲公司訴請撤銷原處分及訴願決定為有理由,乃將北區國稅局的原課稅處分撤銷。

參、最高行政法院判決理由

北區國稅局固有查明其虛開統一發票收益之義務,惟甲公司因此所產生之營業稅及營利事業所得稅稅負皆由甲公司負擔,而核課稅捐處分案件基於資訊不對稱以及納稅義務人未盡申報及協力義務在先之客觀情況,如稽徵機關已盡調查審認之義務,甲公司猶未盡申報及協力義務,致北區國稅局無收益資料可供認定之情況下,應容許北區國稅局推計課徵其「所得額」。財政部78年6月24日函釋意旨,關於虛開統一發票之收益,須先依查獲收益資料核實認定,若查無收益資料時,其收益認定原則,係採「有收益」或「有代價」推定原則,亦即營利事業經查獲「有虛開統一發票之行為」,即認定其有「漏報所得額」,並按統一發票金額8%核定其漏報所得額。至虛開統一發票之收益推計「方法」及「標準」雖與同業利潤標準有所不同,惟其「性質」或「概念」、「本旨」與所得稅法有關推計課稅之立法意旨並無不同。

原判決敍明財政部78年6月24日函釋合於租稅法律主義及法律保留原則,卻採認虛偽開立統一發票之違法行為,屬甲公司負責人個人之利得,無從據以推論被上訴人虛偽開立統一發票必定獲有收益,未依職權查明究竟甲公司有無收益。若經查明甲公司確有收益,而在其未盡申報及協力義務下,本件是否有財政部78年6月24日函釋之適用,即非無探究之餘地。且查,本件甲公司於北區國稅局核定之調查、復查、訴願等階段暨本件原審調查時,均否認有虛進虛銷之違章行為,則其就虛開統一發票究獲有若干收益,顯無可能提示有關證明該部分所得額之帳簿、文據供上訴人核定其所得額。

原審於本案審理時,亦應依職權調查證據,並依舉證責任之分配原則予以辦理。惟原審未詳為查明,即逕認北區國稅局適用財政部78年6月24日函釋作為推計被上訴人所得額之標準,有未善盡調查能事,不符該適用要件之違法,而撤銷原處分,乃有未合,核有違證據法則暨判決適用法規不當之違背法令情事。

肆、判決的評析

本案的最主要爭議,乃在推計課稅的適用時機,依納稅者權利保護法第14條第1項規定:「稅捐稽徵機關對於課稅基礎,經調查仍不能確定或調查費用過鉅時,為維護課稅公平原則,得推計課稅,並應以書面敘明推計依據及計算資料。」

本案原審判決認為北區國稅局未依職權調查甲公司虛開發票是否有收益的事實,直接以推計課稅的方式計算甲公司虛開發票的所得,屬於違法的課稅處分,乃將北區國稅局的課稅處分撤銷。但最高行政法院認為甲公司虛開發票,應推定有收益的事實,但原審判定未經查證即認為北區國稅局的課稅處分違法,乃將原審判決撤銷。

納稅者權利保護法第21條第3項規定:「行政法院對於納稅者之應納稅額,應查明事證以核實確認,在納稅者聲明不服之範圍內定其數額。但因案情複雜而難以查明者,不在此限。」以本案而言要查明甲公司虛開發票的行為是否有收益的事實,應無案情複雜而難以查明之情形,為何最高行政法院不「查明事實核實確認」,而要撤銷原審的判決,讓原審再審理本案一次,再做成千上萬字的判決書,似乎並不具效率。依本文的見解,因最高行政法院屬法律審,有關事實的調查乃高等行政法院的職責,故最高行政法院未直接調查課稅的事實。故納稅者權利保護法第21條第3項的規定似應限縮在事實審的行政法院適用,而不應適用於最高行政法院。

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