【稅法】古蹟地價稅課稅爭議──最高行政法院107年度判字第107號判決解析

文章發表： 2018/08/03

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賴柏錚

國立臺北大學會計系碩士
國立中興大學法律系碩士
文字工作者

壹、案例事實

原告甲公司所有定著在雲林縣5筆土地（下稱系爭土地），經雲林縣政府於104年依文化資產保存法暨古蹟指定及廢止審查辦法，列為縣定古蹟。原告向被告（稅務局）申請依修正前文化資產保存法第91條規定免徵地價稅（105年7月27日修正移列為第99條第1項），經函復：「……經查貴公司屬『公營事業』，核與文化資產保存法第91條免徵地價稅之規定不合……」原告乃於同年11月再行提出異議，經被告函復：「……核與文化資產保存法第91條免徵地價稅之規定不合，惟符合土地稅法第18條第1項第3款之規定，准自104年起至原因事實消滅時止適用特別稅率千分之十課徵地價稅……」（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，遭訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。案經臺中高等行政法院105年度訴字第140號判決（下稱原判決），兩造對各自敗訴部分上訴最高行政法院。

貳、本案爭點

(一) 國營事業所有土地屬公有古蹟，核與行為時文化資產保存法第91條免徵地價稅之規定不合，應按一般用地稅率課徵地價稅，是否適法？

(二) 原處分逕以行政院文化建設委員會95年7月12日文壹字第0000000000-0號函釋取代法規命令，未符租稅法定主義應不予適用等語，是否有理由？

叁、判決摘要

一、國營事業所有土地屬公有古蹟，核與行為時文化資產保存法第91條免徵地價稅之規定不合，應按一般用地稅率課徵地價稅，是否適法？

(一)原告見解

公法人與私法人之區別，主要係按法人據以設立之準據法，以及其依法人目標所從事之活動性質為判別標準有所歧異。所謂公法人，一般係指依公法設立之法人而言，其他具有法人資格之執業團體或社會團體，仍應視為私法人。按國營事業管理法第3條第1項第3款規定：國營事業係依公司法之規定，由政府與人民合資經營，政府資本超過50%所設立之公司法人。原告雖屬國營事業，但其法人設立之準據法係公司法，性質上仍屬私法人，足見公司組織之國營事業名下登記之不動產，仍屬原告私有財產，非屬土地稅法第7條規定公有土地範圍，復依土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定授權訂定之土地稅減免規則，第7條第1項第11款規定及第8條第1項第12款規定，有關古蹟用地，不論公、私有土地之地價稅均全免，則原處分認定原告公司應屬「公營事業」，其所有系爭土地屬公有古蹟土地範圍，不適用文化資產保存法第91條免徵地價稅之規定，容有違誤。

(二)被告見解

依據文化部文化資產局105年2月16日文資蹟字第1053001230號函略以，依據行政院文化建設委員會95年7月12日文壹字第0000000000-0號函釋，甲公司應屬於公營事業，其所有土地屬公有古蹟範圍，不適用文化資產保存法第91條規定。另參照105年7月27日修正公布之文化資產保存法第8條第1項規定：「本法所稱公有文化資產，指國家、地方自治團體及其他公法人、公營事業所有之文化資產。」其修正理由說明按文建會95年函釋，本條所稱『公有』文化資產，係指國有、地方所有（包括直轄市、縣（市）、及鄉（鎮、市）所有）以及國營事業所有之文化資產。此外，土地稅減免規則第8條第1項減免地價稅之要件，除了「私有土地」以外，尚需符合各款之各別法定要件。意即本案除了系爭土地是「私有土地」外，且其上須為經公告指定之「私有古蹟」，該用地始符合土地稅減免規則第8條第1項第12款免徵地價稅之要件，且本條各款減免地價稅之體系觀之，其減免之主體即納稅義務人為私立學校、私立圖書館、私立博物館……，原告係屬國營事業，所有系爭土地雖經雲林縣政府公告指定為雲林縣縣定古蹟，惟仍無可迴避原告為國營事業之事實，系爭土地不符合土地稅減免規則第8條第1項第12款免徵地價稅之要件。另查，原告103年度立法院審議中央政府總預算附屬單位預算所提決議、附帶決議辦理情形報告表，其項次30係針對文化資產保存利用編列之預算，是以，原告既依文化資產保存法第8條規定編列預算管理其所有之公有文化資產，當與「公有」定義相符，要無疑義。

(三)法院見解

1. 104年地價稅之核課

原判決理由略以，原告公股占96.51%，雖屬國營事業，但其法人設立之準據法係公司法，性質上仍屬私法人（司法院釋字第305號解釋意旨參照）；另參酌國有財產法第4條第2項第3款但書規定國營事業為公司組織者，僅其股份為「事業用財產」，屬國有財產（最高行政法院102年度判字第380號判決意旨參照）。又按土地稅法第7條規定，原告係屬國營事業管理法之國營事業，所有之系爭土地及建物為私法人所有，殆無疑義。系爭土地及其定著物於104年8月27日經雲林縣政府依修正前文化資產保存法第14條及古蹟指定及廢止審查辦法第3條規定列為縣定古蹟，即在104年期地價稅納稅義務基準日（8月31日）前已指定為古蹟，該建物及其所定著土地依所有權歸屬均屬私有建物及土地，可依土地稅減免規則第8條第1項第12款規定免徵地價稅，原處分認與修正前文化資產保存法第91條免徵地價稅之規定不合，惟符合土地稅法第18條第1項第3款之規定，其認事用法尚有違誤，訴願決定未予糾正，自有未合，原告訴請撤銷原處分關於核定104年度地價稅部分，為有理由，應予准許。被告應就原告系爭土地，作成104年度免徵地價稅之行政處分。再者，私有土地作為經主管機關依法指定之私有古蹟用地，依土地稅減免規則第8條第1項第12款規定，本即免徵地價稅，與公有古蹟之所有或管理機關（構）必須編列預算，辦理保存、修復及管理維護，係屬二事。最高行政法院對此部分認其所依循之理由雖與該院論述不盡相同，但結論尚無不合，仍予以維持。

2. 105年地價稅之核課

(1)原判決理由略以，文化資產保存法第8條業於105年7月27日增訂第1項規定，就「公有」之文化資產予以定義規範，並將公營事業所有之文化資產定性為「公有」文化資產，然其既屬立法院三讀通過之法律，就國營事業所有之文化資產性質而言，仍有實定法之規範效力。上開修正後之規定，原告所有之系爭古蹟，經適用修正後之文化資產保存法第8條第1項及第99條第1項規定之結果，乃屬公有文化資產，並不能主張免徵地價稅。按修正後之文化資產保存法第8條第1項及第99條第1項規定，皆屬特別法性質，應優先於前揭土地稅減免規則規定之適用，原告請求被告應就原告系爭土地指定古蹟範圍之土地，作成自105年度起免徵地價稅之行政處分部分，即屬無據，應予駁回。

(2)最高行政法院認為，修正之文化資產保存法第8條第1項對於「公有」文化資產之定義，除國家、地方自治團體及其他公法人所有外，擴及國營事業為公司組織者所有部分，顯與前揭土地稅法、國有財產法、公司法、民法及國營事業管理法之規定有所衝突，如果將該「公有」文化資產之定義全面優先適用到文化資產保存法、土地稅減免規則有關租稅客體屬公有或私有之認定，對於國營事業為公司組織者而言，勢必產生其「經指定或登錄為古蹟之建造物及附屬設施」屬公有，而該古蹟所定著之土地，依土地稅法第7條、國有財產法第4條規定，卻非屬公有（屬私有）之情形，而陷入公有古蹟所坐落的私有土地無法免徵地價稅，致違反量能課稅原則、實質課稅公平原則及憲法保障平等權意旨之窘境，自應對修正公布文化資產保存法第8條第1項有關「公有」文化資產之定義適用於租稅事項時，就公營事業所有部分，依其立法目的作合憲性限縮解釋，將公營（包括國營）事業為公司組織所有者排除在公有之外，以符合同法第99條第1項立法意旨在鼓勵人民（包括私法人）參與文化保存工作。原判決徒以修正後之文化資產保存法屬特別法性質，應優先於土地稅減免規則規定之適用，並命作成105年度起免徵地價稅之行政處分部分，不能免徵地價稅，與本院前述論旨不合，原判決此部分予以廢棄發回。

二、原處分逕以行政院文化建設委員會95年7月12日文壹字第0000000000-0號函釋取代法規命令，未符租稅法定主義應不予適用等語，是否有理由？

(一)原告見解

文化資產保存法第8條於94年2月5日修正，立法理由略為：「三、有關『公有』之定義將於施行細則中明定……」等語，即立法理由明確將文化資產保存法第8條有關「公有」之定義授權於施行細則中明定，性質上屬行政程序法第150條第1項規定之法規命令，其制訂程序應遵循行政程序法第150條至同法第158條規定，但文化資產保存法施行細則並未就第8條有關「公有」之定義予以規範，而原處分所引用行政院文化建設委員會95年7月12日文壹字第0000000000-0號函釋之性質屬行政程序法第159條之行政規則，並非法規命令，則原處分逕以行政規則取代法規命令，已屬違誤，且該行政規則適用範圍為文化資產保存法第8條，並非針對文化資產保存法第91條所作之行政規則，遽為原告不利之判斷，恣意擴大行政規則之效力，亦有未當。

(二)被告見解

行政院文化建設委員會（現改為文化部）為古蹟之中央主管機關，其本於職權就其主管法令所為釋示，以闡明法規之原意，並未逾越母法之規定下，稽徵機關自得依據主管機關之認定，以作為稅捐案件准駁之依據。原告一再主張文化資產保存法施行細則並未就第8條有關『公有』之定義予以規範，然非如原告謂既然施行細則未界定「公有」之定義，則主管機關亦無法以行政函釋之方式來解釋文化資產保存法之立法精神，容屬誤解。再按，參照立法院公報第94卷第6期院會紀錄，其中文化資產保存法第91條修正草案立法精神主要是以鼓勵人民參與文化保存工作而給予地價稅、房屋稅免徵之獎勵，至於「公營事業」是否等同人民亦應給予租稅獎勵，則應非該條立法之目的。

(三)法院見解

原判決理由略以，本案所爭執者，乃關於土地上定著之古蹟究屬「公有」或「私有」，實已涉及給予人民減免稅捐優惠課稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，要非技術性及細節性事項所能包含，猶應以法律或由法律明確授權之命令加以訂定，方符租稅法定主義之要求。被告作成原處分所援引之函釋，乃屬行政程序法第159條之行政規則，並非法規命令，原處分逕以行政規則取代法規命令，認定原告雖屬國營事業管理法之國營事業，但其所有之系爭土地為國營事業所有或管理之財產，無論事業之成立方式為何，皆屬於文化資產保存法第8條「公有」之範圍，並就104年度地價稅部分作成不利原告之認定，自難維持。

105年修正前文化資產保存法對於文化資產屬公有或私有之定義，並未明文規定，依法律之整體適用原則與體系解釋精神，自應參照其他法律規定。行政院文化建設委員會95年函釋雖謂，文化資產保存法第8條所稱『公有』文化資產，係指國有、地方所有（包括直轄市、縣（市）及鄉（鎮、市）所有）以及國營事業所有之文化資產，公有概念之界定非概以所有權歸屬為論斷，而應考慮保存文化資產之公益性質；若屬於國營事業所有或管理之財產，無論事業之成立方式為何，皆屬於文化資產保存法第8條『公有』之範圍。然細繹其解釋之目的係為「強化文化資產之保存及活用」，而將修正前文化資產保存法第8條公「有」之概念，擴及文化資產之「管理」，非概以所有權歸屬為論斷，其主旨係在解釋當時文化資產保存法第8條，確認是否應由所有或管理機關（構）編列預算，負擔保存、修復及管理維護之責任，並非針對當時文化資產保存法第91條第1項規範私有古蹟及其所定著之土地享有租稅減免優惠，或土地稅減免規則第7條第1項第11款、第8條第1項第12款規定公有土地作為名勝古蹟用地、私有土地作為經主管機關依法指定之私有古蹟用地均免徵地價稅之函釋。該函釋係由當時文化資產（自然地景除外）中央主管機關文建會所作成，其並非賦稅主管機關，顯無權亦無意藉由擴張「公有」財產之定義，以限縮當時文化資產保存法第91條第1項規範享有租稅減免優惠之「私有古蹟」範圍，或變更其他法律對於「公有」財產之定義，恣意擴大行政規則之效力，亦有未當。另稅務局主張修正前文化資產保存法第91條之立法目的應係鼓勵「人民」參與文化保存工作，爰規定減免其相關稅捐，而國營事業自始即被排除在外云云，所謂「人民」，於解釋納稅義務人及行政救濟程序當事人的範圍時，包括自然人及私法人，此觀所得稅法第7條第1項、訴願法第1條及行政訴訟法第4條、第5條規定自明，所述容有誤解，不足採憑。

肆、判決評析

國有財產法第4條第2項第3款但書規定國營事業為公司組織者，僅其股份為「事業用財產」，屬國有財產。亦即公司組織國營事業資產權之歸屬，回歸民法第25條及第26條規定，採法人實在說，得以法人名義享受非專屬自然人之權利及負擔義務之能力，在現行實務上，該等組織於中央政府財產總目錄之表達，僅於事業用國有財產列示有價證券一項，以表達中央政府對公司組織態國營事業資產並無處分權，其他非公司組織之國營事業（例如中央銀行、中央造幣廠、中央印製廠、交通部臺灣鐵路管理局）列示之事業用國有財產包括土地、土地改良物、房屋建築及設備、機械及設備、交通及運輸設備、雜項設備、有價證券、權利等項。據此，國營事業依公司法規定設立公司者，其性質仍為私法人，具有獨立的人格，自為權利義務之主體（司法院釋字第305號解釋），其本身所有之資產，包括經指定或登錄為古蹟之建造物及附屬設施，乃私法人所有之財產（私有古蹟），並非國有財產（公有古蹟），自得依修正前文化資產保存法第91條規定主張免徵地價稅。然土地稅減免規則第7條第1項第11款及第8條第1項第12款，未將公有古蹟所坐落的私有土地列入免徵地價稅範圍實屬立法疏漏，同屬私有土地，僅因其上古蹟屬公有或私有之不同，即有免徵及應徵地價稅之差別待遇，有違憲法保障平等權意旨。最高行政法院透過目的解釋將105年修正後之第8條適用於第99條之情況，作合憲性限縮解釋，實表肯定。

國家課以人民繳納稅捐義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律定之，此即稅捐法定主義，惟法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，尚非不得以行政命令為必要之釋示（司法院釋字第635號解釋參照）。然本案所爭執者，乃關於土地上定著之古蹟究屬「公有」或「私有」，實已涉及給予人民減免稅捐優惠課稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，要非技術性及細節性事項所能包含，猶應以法律或由法律明確授權之命令加以訂定，方符租稅法定主義之要求。原處分逕以行政規則取代法規命令，已失所附麗。再者，無論依當時文化資產保存法、土地稅法或土地稅減免規則，公有或私有之定義攸關租稅減免要件，屬租稅法定事項，基於法律保留原則，該函釋既屬行政規則，適用上即不能牴觸位階在其上之法律明文規定。修正前文化資產保存法第91條第1項規定免徵「地價稅」部分，顯係以私有古蹟、遺址所定著之土地為課稅客體，而非以文化資產本身，是在法律適用上，有關於「私有」之概念，即應以法律或法律所授權之法規命令為之，始符合法律保留原則。

另值得注意的是，文化資產保存法105年修正前第33條規定，主管機關得會同有關機關擬具古蹟保存計畫後，編定、劃定或變更為古蹟保存用地或保存區、其他使用用地或分區，並依本法相關規定予以保存維護，未強行規定應擬具古蹟保存計畫。嗣修正後始於第37條第1項強行規定主管機關應訂定「古蹟保存計畫」，並於同條第4項授權主管機關訂定古蹟保存計畫作業手冊(106年7月27日訂定)，作為主管機關劃設古蹟保存用地、保存區或其他使用用地或分區之執行依據。是文化資產保存法未修正前，倘稅務局逕依地價稅稽徵作業手冊，自行將已公告指定古蹟其所定著之土地變更為古蹟保存用地，並依土地稅減免規則第11條之3規定減徵30%，而非依土地稅減免規則第8條第1項第12款規定，或文化資產保存法第91條規定免徵地價稅，亦屬值得關注議題。