企業由於業務發展多元且分工細緻，故企業可能成立不同個體來經營不同業務，如企業個體以臺灣作為主要銷售據點，而大陸地區作為主要製造基地，可能就會產生同一個企業有兩個以上的個體，此時企業即稱為集團。

集團可能以不同方式組織。例如，集團可按法律個體或其他個體而組織（如母公司及一個或多個子公司、合資企業或採權益法之投資）。此外，集團亦可按地理位置、其他經濟單位（包括分支機構或部門）或按功能或營運活動組織。審計準則第600號（下稱本審計準則）即將此等不同組織形式統稱為「企業或營運單位」。

然而集團之查核相較於企業個體查核，會計師亦可能因為查核性質、時間及範圍的改變而改變查核程序，本文就會計師查核集團財務報表時所需特別考量事項加以探討。

壹、對集團與組成個體之查核範圍

集團查核人員運用適當方法進行查核規劃及執行查核程序，以因應所評估集團財務報表之重大不實表達風險。為達此目的，集團查核人員會運用專業判斷，決定對哪些組成個體執行查核工作。此決定係以集團查核人員對集團及其環境，以及其他因素（例如是否具有採集中化方式執行查核程序之能力、是否存在共用之服務中心、或是否具有共同之資訊系統及內部控制）之瞭解為基礎。

審計準則規定，主辦會計師應確認用以執行案件之資源是否足夠且適當，並及時分派或提供予查核團隊。於集團查核中，此等資源可能包括組成個體查核人員。因此，集團查核人員須決定組成個體查核人員參與之性質、時間及範圍。

集團查核人員可能委託組成個體查核人員提供資訊或執行查核工作，以遵循本審計準則之基本準則。相較於集團查核人員，組成個體查核人員可能對組成個體及其環境（包括當地法令、商業實務、語言及文化）具有較豐富之經驗及較深入之瞭解。因此，組成個體查核人員可參與且通常會參與集團查核之所有階段。集團查核之偵查風險包括組成個體查核人員未偵出組成個體財務資訊不實表達，且此不實表達可能導致集團財務報表有重大不實表達。

因此，集團主辦會計師或集團查核人員對組成個體查核人員之工作應有充分且適當之參與，並強調集團查核人員與組成個體查核人員間雙向溝通之重要性。此外，本審計準則第600號亦就集團查核人員於決定對組成個體查核人員指導、監督及複核其工作之性質、時間及範圍時應考量之事項提供解釋。

貳、集團主辦會計師及集團查核人員之責任

集團主辦會計師對遵循本審計準則之基本準則承擔最終責任。然而，集團主辦會計師也可能尋求其他人員之協助以履行此等責任。亦即，集團主辦會計師或集團查核人員得將程序、任務或行動之設計或執行，指派予其他具適當技能或適當經驗之查核團隊成員（包括組成個體查核人員）之情況。而於該等情況下，集團主辦會計師或集團查核人員可自事務所或查核團隊之其他成員取得資訊。例如，當其他人員（包括組成個體查核人員）執行監督及複核工作時，集團主辦會計師或集團查核人員得於執行查核工作時考量前述監督及複核工作之結果。

集團主辦會計師針對集團財務報表查核決定是否須組成個體查核人員協助查核，若需由組成個體查核人員協助查核，則需考慮是否在集團查核報告中提及組成個體查核人員。當組成個體查核人員已查核組成個體財務報表並出具查核報告時，集團主辦會計師可能決定於集團查核報告中提及被提及查核人員之查核。於集團查核報告中提及部分查核係由被提及之查核人員執行時，係溝通該等組成個體之查核證據來源。

當集團主辦會計師決定於集團查核報告中提及被提及查核人員之查核時，為取得足夠及適切之查核證據所應遵循之程序。被提及查核人員並非組成個體查核人員，因此被提及查核人員並非集團查核團隊之一部分。

參、如何決定是否提及組成個體查核人員？

集團主辦會計師於考量是否提及組成個體查核人員時，需考量以下事項：

一、被提及查核人員之攸關職業道德規範（包括與獨立性有關之規範）

集團主辦會計師應對下列事項承擔責任：

(一) 已使被提及查核人員知悉適用於集團查核案件性質及情況之攸關職業道德規範。

(二) 確認被提及查核人員是否瞭解並將遵循適用於集團查核案件之攸關職業道德規範（包括與獨立性有關之規範）

二、被提及查核人員專業能力及適任能力

集團主辦會計師應確認被提及查核人員具備適當之專業能力及適任能力。

如有下列情況，集團查核人員應就對組成個體擬執行之工作取得足夠及適切之查核證據，且不得於集團查核報告中提及被提及查核人員之查核：

(一) 被提及查核人員未遵循適用於集團查核案件之攸關職業道德規範（包括與獨立性有關之規範）。

(二) 集團主辦會計師對被提及查核人員攸關職業到對規範之遵循及被提及查核人員之專業能力與適任能力有重大疑慮時。

三、決定是否提及被提及查核人員之查核

集團主辦會計師考量上述事項後，應決定是否於集團查核報告中提及被提及查核人員之查核。除考慮上述事項外，主辦會計師亦須考慮下列規定。

僅於符合下列所有條件時，集團主辦會計師始得於集團查核報告中提及被提及查核人員之查核：

(一) 集團主辦會計師確定被提及查核人員已依我國適用之法令規範及審計準則之攸關規定查核組成個體財務報表。

(二) 被提及查核人員已對組成個體財務報表出具查核報告，且該報告之用途不受限制。

如組成個體與集團適用之財務報導架構不同，除符合下列所有條件外，集團主辦會計師不應於集團查核報告中提及被提及查核人員之查核：

(一) 組成個體與集團適用之財務報導架構間對於重大項目之認列、衡量、表達及揭露之規定類似。

(二) 集團查核人員無須參與組成個體財務報表之查核，即已取得足夠及適切之查核證據，以評估財務報導架構轉換調整之適當性。

如集團主辦會計師決定於集團查核報告中提及被提及查核人員之查核，集團查核人員應藉由執行下列程序對該等組成個體取得足夠及適切之查核證據：

(一) 各審計準則所規定之程序（於適用時）。

(二) 閱讀該等組成個體之財務報表及被提及查核人員之查核報告，以辨認重大事項。

......（閱讀全文請參考月旦會計實務研究或月旦知識庫）

 

全文刊登於月旦會計實務研究，第89期：遺贈稅法大變革──遺產稅違憲判決影響　 訂閱優惠