【稅法】納保法下租稅規避責任之探討──兼評最高行政法院107年度判字第199號判決

文章發表： 2019/03/01

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曾邑倫

執業律師
前國稅局查緝股長

壹、前言

按租稅規避與逃漏稅之界線何在？在學說及實務上都有相當大之爭議，特別在納稅者權利保護法（下稱納保法）第7條施行後，將納稅者之經濟行為定性為逃漏稅或租稅規避，對納稅者之權益影響更甚，因此其認定標準及舉證責任何在，實有釐清討論之必要。特別是在納稅者之行為已經被定性為租稅規避時，是否可以再處以罰鍰，因涉及租稅規避之事實是否誠實揭露，或稽徵機關是否已經透過其他途徑知悉之問題。本文將以最高行政法院107年度判字第199號判決為背景，來探討稅捐案件租稅規避及相關舉證責任之問題。

貳、案例事實

國稅局依據交通部通報及查得資料（如外匯及信用卡資金流、網路公開資訊、相關契約等資料），以甲公司透過APP網路叫車平台經營汽車運輸業（計程車客運業），收取車資，漏報銷售額，除核定補徵營業稅外，並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第3款規定處罰。

參、本案爭點

一、依稅捐稽徵法第12條之1規定，「實質上」系爭車資之營業稅所歸屬之銷售人為何人之舉證責任問題？

二、參酌納保法第7條第7項與第10項規定，如依實質課稅原則而認定甲公司為系爭車資之營業稅銷售人，是否亦不應處罰鍰？

肆、評析

一、「實質上」系爭車資之營業稅所歸屬之銷售人為何人之舉證責任問題？

(一)原告即甲公司之見解

甲公司並非APP網路叫車平台之經營者、亦未向乘客收取系爭車資，而僅提供U公司（境外公司）支援服務，因此並非系爭網路叫車平台服務之銷售人，自無須就系爭車資繳納營業稅，又該U公司業已依修正後營業稅法規定，辦理跨境電商營業人登記，取得統一編號與稅籍編號，並向國稅局申報營業稅。

再者，甲公司已盡其協力義務提供相關證據資料，國稅局無視相關證據，例如金融監督管理委員會（下稱金管會）之資金往來資料，顯示U公司為系爭車資歸屬之銷售人，反而不斷主張甲公司為「實質上」系爭車資之營業稅所歸屬之銷售人，但卻無法依稅捐稽徵法第12條之1規定善盡舉證責任證明以何證據認定就系爭車資「實質上」上訴人為銷售人。

(二)被告即國稅局之見解

在本稅部分，甲公司形式上雖僅提供支援服務予U公司，惟實際係招募個人司機使用自用小客車，自組車隊營運，以APP應用程式平台指揮調度車輛營運載客，載客完成服務後，乘客直接以信用卡付費。實質上雖未介入相關收款事宜等情事，然此僅係甲公司與該U公司間之內部營利分配問題，實質上核屬在中華民國境內銷售勞務之「行為主體」，自應依法報繳營業稅。

在裁罰部分，甲公司為營業人，當知銷售貨物或勞務，應依相關規定開立統一發票交付買受人及申報銷售額、應納或溢付營業稅額。甲公司在我國經營之「營業性質」業經交通部認定為「違規經營汽車運輸業」後，仍自認其提供勞務予U公司所收取服務報酬之部分始為其銷售額，致有漏開發票之違章，自得課予逃漏稅捐之處罰。

(三)法院見解

1.台北高等行政法院106年度訴字第848號判決

甲公司係本案營業稅之課稅主體，其理由如次：

(1)甲公司係U公司於我國成立之100%子公司，並由甲公司提供在台部分之相關服務，足見甲公司確有利用並推廣APP平台，在我國掌管駕駛員及車輛之招募事宜。

(2)從甲公司於U公司台灣官方網站刊載之內容，足見其有藉由公開網路招徠會員、組織經管車隊，並收取對價之行為。

(3)交通事業主管機關之行政處分內容亦表明，甲公司營業行為之性質為違規經營汽車運輸業。

(4)綜上，甲公司運用APP網路叫車平台在我國境內提供服務，並以信用卡收取對價，已屬執行核心營業活動之範疇，係屬在我國境內提供勞務之報酬，故就經濟實質之法律關係觀之，甲公司實質上即為本案銷售勞務（提供運輸服務）之營業人。

依據甲公司與U公司所簽訂之協議，甲公司在我國具體經營客運業務之行為，具有主導決策權，不受U公司之干預及控制。況且甲公司已有實際經營客運業之行為，非僅「居間媒介」而已。故就經濟實質之法律關係觀之，甲公司實質上即為本案銷售勞務（提供運輸服務）之營業人。且查本案乘客之消費目的係「享有經運送抵達指定目的地之服務」，而非「使用APP」。縱使甲公司就乘車價款之計算、收取及拆分，缺乏電子支付平台相關技術能力，而由U公司提供技術支援，然此部分之資金流向及相關收支問題，僅係渠等內部如何分配利益之問題，無礙於甲公司係經由招募審驗人車以自組並提供車隊經營客運業務之事實認定。

2.最高行政法院107年度判字第199號判決

透過「廠商理論」闡明甲公司藉法律形式安排之不合理處，進而判定本案確實涉及「稅捐規避」，即可認定前開「載運服務」勞務之銷售人實為甲公司，因為：

(1)U公司實際在我國境內所提供之載運服務，是純粹之內國勞務提供，且此等內國勞務服務，在事務本質上要有協調與支援之統合機制，例如，車隊組織、司機管理、廣告行銷及後勤支援、緊急事故之協調等機制。

(2)對一個在國外營運之營業主體而言，其欲對「透過APP網路平台」叫車之消費者，持續不間斷地提供完整的「載運服務」，必須先取得上述之內國服務。但是透過前述「廠商理論」之說明足知，這些內國服務，顯然無法以不同之契約各別購買，因為這些透過交易取得之多筆勞務，其協作成本過高，因此，此等內國勞務服務只能透過「企業組織」之模式一次完整取得，再透過組織內部之監督協調機制，使多種內部服務相互整合，共同完成在國外跨境電商集團公司對消費者承諾提供之「整體載運服務」。

(3)因此對在國外之U公司如欲對國內消費者持續提供常態化之載運服務，就內國支援服務之取得，面臨二種選擇：

其一，是透過契約，將所需之內國支援服務，完整委由單一廠商（組織）提供。而此等做法可能帶來之不利益，主要有「該廠商就服務報酬之決定，可能會有較大之討價還價能力」，還有「其可能會模仿而成為下階段之競爭對手」。

其二，則由跨境電商集團公司自己進入國內，在內國設立分支營業主體來統合管理全部之內國內部支援服務。此時因為完整之內部支援服務已由自身之分支營業主體提供，此時「外部載運服務」與「內部支援服務」之價差極其有限，在營業稅加值型之稅制安排下，內國分支營業主體已將繳納極高比例之營業稅，再區分「在經濟實質上同一」之內、外營業主體，認其各有銷售行為，已逐漸脫離經濟實質。若再發現分支營業主體明顯沒有之獨立「效用函數」（即自身獲利目標之追求），即可認定該分支機構實為內國外部載運服務之實際銷售人。

(4)在本案中之U公司，顯然選擇了第二種營運模式，即在本國境內設立甲公司。就此渠等報酬約定（按營業成本之固定比例8.5%收取報酬）觀之，顯無獨立之利潤目標追求，更足以判定其屬U公司在我國境內提供「載運服務」之實際勞務銷售人。

(5)再依納保法第7條第3項、第10項前段規定，渠等經由該等法律形式安排，也使在國外之U公司，得以透過甲公司實際為銷售行為之事實安排，完成「與自身在我國國內實際從事『載運服務』勞務售銷行為」之相同經濟果，符合該條第3項所定之「租稅規避」定義，稽徵機關自得依據「與實質上經濟利益相當之法律形式」，認定甲公司為本案「內國載運服務」之勞務銷售人，而有營業稅債務發生。......（閱讀全文請參考月旦會計實務研究或月旦知識庫）

全文刊登於月旦會計實務研究，第14期：集團企業員工酬勞工具鬆綁　訂閱優惠