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論實際營運事實之認定──評最高行政法院103年度判字第676號判決

文章發表: 2019/11/29

柯格鐘

  • 臺灣大學法律學院專任副教授、財稅法學研究中心主任

邱創昕

  • 臺灣大學法研所財稅法組碩士生

壹、前言

BEPS 15項行動計畫內容與技術均十分龐雜,但各國協商達成的原則,乃是國際間課稅應與「實質經濟活動」與「價值創造」,互相配合一致。在國際反避稅之趨勢下,對於台灣境內之營利事業利用在境外免稅天堂設立紙上公司,將境外三角貿易的所得留在境外公司之案件,實務上,稅捐稽徵機關亦有對該營利事業補徵稅額並處罰鍰。本件最高行政法院103年度判字第676號判決即為此種案例類型,本文將分析補稅處分之合法性,另外由於「實際營運事實」之認定為本件補稅處分是否合法之關鍵爭點,故本文亦將著重於評析稅局與法院對於「實際營運事實」之認定。

貳、 案件事實

原告A公司於1998年7月由黃○青等發起設立,係經營塑膠製品批發及零售業。香港C公司於1997年10月由兩名訴外人設立,實收資本僅港幣1萬元,設立登記之處所為香港上環文咸○街○號○樓,該處面積僅約25坪,上設有約200家外資公司。A公司負責人黃○青與其他13名股東於2003年2月26日於英屬維爾京群島(British Virgin Islands,簡稱BVI群島)設立控股公司(下稱B公司),資本額僅1萬美元。C公司1997年10月設立登記時,由兩名訴外人持股各80%和20%,1999年9月將全數股份讓與登記予A公司負責人黃○青及黃長○,兩人分別持股75%和25%,又於2003年6月20日變更為A公司負責人黃○青持股1%,B公司持股99%。

C公司於1998年在中國大陸東莞設立大○益卓廠,負責材料加工及製造,設立詳細過程為A公司負責人黃○青於1998年1月11日與東莞道○工業公司簽訂廠房租賃契約,1998年2月9日C公司與東莞道○外資引進公司簽訂「來料加工」協議書。依來料加工協議,進口材料及成品的所有權都屬於C公司,大○益卓廠僅收取加工費。又在此來料加工契約關係下,C公司將其經營團隊設於大○益卓廠,該團隊業務部3名副總、製造部副總等是以A公司為投保單位辦理健保。依C公司主要銷售對象所屬台灣關係企業表示,與C公司之交易往來聯繫均透過A公司進行,C公司僅是形式上交易名義人,又銷售營收之收取方式為匯入C公司在台灣開設之境外金融中心(Offshore Banking Unit, OBU)帳戶。本件交易流程可參考【圖一】之整理。

C公司於2006年3月9日分配95年度盈餘時,並非以該公司股權為基準(B公司99%、黃○青1%),而是按B公司股東成員及持股比例(與A公司當時之股東成員及持股比例相同)為計算基礎發放股利。

被告財政部中區國稅局(下稱稅局)認為A公司藉由C公司及B公司等無實際經營之紙上公司分散所得,依實質課稅原則,95年度列帳在C公司之所得額應認歸屬於A公司,故稅局重行核定A公司95年度所得額,命A公司補稅20,140,799元。並認A公司以境外紙上公司分散營業收入,具有逃漏稅捐之故意,而依所得稅法第110條第1項裁處所漏稅額1倍之罰鍰。A公司不服,申請復查、訴願均遭駁回,故提起本件行政訴訟。經台中高等行政法院102年度訴字第208號判決駁回其訴,A公司上訴,最高行政法院103年度判字第676號判決駁回其上訴。

參、 本件補稅處分所涉爭點

一、稅捐主體

A公司係在台灣經營塑膠製品批發及零售業,為所得稅法第11條第2項之營利事業,依同法第3條第1項,為營利事業所得稅之納稅義務人,並無疑問。又因其總機構在我國境內,故屬於無限制的納稅義務人,應就台灣境內外全部營利事業所得課徵營利事業所得稅。

依本件之案件事實,銷售對象與C公司之交易往來聯繫均透過台灣A公司進行,C公司可能構成所得稅法第43條之4第1項「實際管理處所在中華民國境內之營利事業」,應視為總機構在中華民國境內之營利事業課徵營所稅,而成為稅捐主體。惟由於所得稅法第43條之4迄今尚未施行,無法適用於本件案例及目前已發生之其他案例,故本文在此不依實際管理處所(Place of Effective Management,簡稱PEM)制度討論C公司構成稅捐主體之可能。

二、稅捐客體

依本案事實C公司形式上有派駐經營團隊於東莞大○益卓廠,故本文認為系爭營業所得是否為中華民國來源所得係有疑問。就此問題兩造與法院並未加以討論。雖依所得稅法第3條第2項,總機構在我國境內之A公司應就全球所得課稅,系爭營業所得是否屬中華民國來源所得,不影響A公司稅捐債務之成立,惟若非中華民國來源所得,而屬於大陸地區來源所得,則就在大陸地區已繳納之稅額,得依臺灣地區與大陸地區人民關係條例第24條第1項但書自應納稅額中扣抵,故本文認為此問題之答案可能實際影響A公司之稅捐負擔,有討論實益。

原告A公司未就此爭點進行爭執。被告稅局則認為A公司為中華民國境內之營利事業,其藉紙上公司分散之所得,當屬中華民國來源所得,即應課徵營利事業所得稅 ,惟並未明確指出法律依據。

三、客體之歸屬

客體之歸屬指的是稅捐客體對於稅捐主體的關聯性判斷,屬於事實評價之範圍,應依據客觀之證據資料而作事實的認定與綜合性的評價判斷 。本件A公司與稅局主要爭執之C公司是否具有實際營運事實,其爭點即為系爭95年度之營業所得是否應歸屬於C公司?換言之,若C公司具有實際營運事實,則基於此營運活動所生之所得自應歸屬於C公司,反之亦然。

原告A公司主張C公司在「來料加工」契約關係下,將其公司營運地設於東莞大○益卓廠,C公司實際銷售、來料、生產、營運管理皆在大○益卓廠進行,故C公司具有實際營運事實,其有資產、員工、經營團隊在大○益卓廠,基於此營運活動所生之系爭所得應歸屬於C公司。至於A公司僅提供C公司交易決定後之往來聯絡服務,係扮演部分後勤服務角色。

稅局與本案行政法院則認為C公司設立登記之處所實際上只供文件聯絡,大○益卓廠之經常往來帳戶設立於台灣,聯絡地址為A公司營業地址;又依C公司主要銷售對象之一所屬台灣關係企業表示,該公司及所屬關係企業與A公司及C公司交易往來聯繫均係透過A公司進行,故A公司實質操控C公司之交易與經營管理。針對原告「C公司有經營團隊在大○益卓廠」之主張,由於此團隊業務部3名副總、製造部副總等是以A公司為健保投保單位辦理健保,故稅局認為大○益卓廠係A公司派遣員工為營運管理,同時由A公司在台灣操控商業決策及管理。

基於以上理由,稅局與本案行政法院認為C公司不具備實際營運事實,故列帳於C公司之營業所得應歸屬於A公司......(閱讀全文請參考月旦會計實務研究月旦知識庫

全文刊登於月旦會計實務研究,第22期:老屋重建路遙遙?  訂閱優惠

 

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