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租稅規避隱匿重要事實的判準——最高行政法院108年度判字第202號行政判決簡析

文章發表: 2020/07/31

黃士洲

  • 台北商業大學財政稅務系副教授

壹、前言

納稅者權利保護法(簡稱納保法)第7條第3項將租稅規避行為定義為「基於獲得租稅利益,違背稅法之立法目的,濫用法律形式,以非常規交易規避租稅構成要件該當,以達成與交易常規相當之經濟效果」,同條第8項將避稅行為與逃漏稅行為予以區隔,規定租稅規避行為不得另課予逃漏稅捐之處罰,但基於誠實申報原則,「納稅者於申報或調查時,對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料,致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者」,則不在免罰之列。但書在個案適用衍生兩項子課題:首先,須區分個案是避稅行為與逃稅行為;之後,針對已構成租稅規避的行為之中,再去判斷哪些構成但書裁罰條件。其中虛偽不實陳述或提供不正確資料,判斷上相對明確,但什麼是「隱匿課稅重要事實」?所謂的課稅重要事實範圍在哪?又什麼時候應當揭露?均待釐清。

最高行政法院在2019年判決見解標準寬嚴不一,寬嚴不同的標準還尚可進一步對照到個案裡不同的事實態樣,值得注意。嚴格見解認為納稅人身為公司高階決策階層,可以預知、影響股利發放,在股利發放前特意將個人持有股份移轉給受控的投資公司,由投資公司承接股利,由其享受股利不計入所得額課稅的待遇,構成非常規交易的避稅安排,如果納稅人沒有在該股利應歸屬的課稅年度,將上開規避安排的交易流程及自身公司高階職位與對被投資公司的控制力,完整地揭露在綜合所得稅結算申報書,就會構成隱匿。

如本件最高行政法院108年度判字第202號行政判決,較為寬鬆的見解認為如果納稅義務人沒有特意隱匿、稽徵機關在相關申報表冊、股權移轉資料,有跡可循的話,即不構成隱匿重要課稅事實,換言之,納稅人無需將稅務規劃交易流程特定出來,特別地揭露在當年度結算申報書。相類似見解也可見諸Uber營業稅案裁判。

隱匿重要事項的寬嚴不同解釋,固然代表著個案審判的法官對於納稅人履行申報誠實申報、揭露重要訊息的義務,所抱持高低程度的期待,然而有鑑於判決對實務運作的引導效力,我們也可進而思考寬嚴不同的揭露標準,進一步適用於現階段稽徵程序的妥當性如何?特別是嚴格要求納稅人立即在當年度結算申報書揭露所有財產交易細節──一道近乎空白、無限的抽象協力要求,落實今日執行是否可行?抑或淪為稽徵機關架空避稅行為不罰的護航話術?

貳、案例事實與法院裁判

一、案例事實經過

某甲2011年12月成立H公司(資本額200萬,由甲百分之百持有),之後於2013年4月3日至5月20日間,分22個交易日,每1交易日以1、3、5或7筆等不同交易筆數方式,計61筆交易行為,透過公開市場交易,出售上市E水泥公司股票計27,656,005股,並將每次交易所得款項於同日匯入H公司之銀行證券交割帳戶計369,740,000元;而H公司則利用某甲上開匯入資金,亦於上開同22個交易日同額買進E水泥公司股票,並分61筆交割付款計371,172,539元(交易價金371,014,871元+手續費157,668元)。

本件案例事實的時間序列如下:

  • 2012年12月:甲成立H公司資本額200萬元的1人公司。
  • 2013年4~5月間:22個交易日內61筆交易,甲出售持有的上市E水泥公司股票,出售股款同日匯入H公司帳戶,並貸記股東往來,H公司同額買進E水泥公司股票。
  • 2013年6月:E水泥公司召開股東常會,決議101年度盈餘分派現金股利每股0.1元。
  • 2014年6月:E水泥公司召開股東常會,決議102年度盈餘分派現金股利每股0.2元。
  • 2015年6月:甲辦理103年度綜所稅結算申報。
  • 2015年9月:高雄國稅局調查基準日。
  • 2016年2月:高雄國稅局報經財政部核准後,按實質課稅原則,將H公司所獲股利,改歸課甲營利所得6,688,881元(含可扣抵稅額1,157,680元),核定應納稅額3,940,980元。
  • 2016年6月:甲補繳系爭稅款並補申報營利所得及可扣抵稅額。
  • 2016年10月:高雄國稅局案所漏稅額1,224,061元處0.4倍罰鍰。
  • 2017年2月:甲不服罰鍰處分,申經高雄國稅局復查決定,遭駁回。
  • 2017年7月:財政部訴願決定,訴願駁回。
  • 2018年3月:高雄高等行政法院106年度訴字第374號行政判決,原告之訴駁回。
  • 2019年4月:最高行政法院108年度判字202號行政判決,原判決廢棄。
  • 2019年7月:高雄高等行政法院108年度訴更一字第7號行政判決和解結案。

稅局以所漏稅額0.4倍裁罰,所持理由係H公司資本額僅200萬元,形式上雖有給付價金,但購買E水泥公司股款均源自甲,交易難謂有真實性。甲藉此股權取巧安排,規避自身40%綜所稅累進稅率,故意漏報綜所稅額,縱經評價為租稅規避行為,但惟其於辦理103年度綜所稅結算申報時,隱匿系爭股票交易之移轉日期、股數、金額及交易對象,以及當年度H公司獲配取得之E水泥公司現金股利金額,致使高雄國稅局無法正確核課其當年度之綜所稅稅額,故本件係屬納保法第7條第8項但書所稱之短漏稅捐案件,而無同法條第7項規定不得另課予逃漏稅捐處罰之適用。

納稅人某甲起訴與上訴主張,其係在台居住的台美雙重國籍人士,系爭規劃安排旨在因應2014年實施的美國肥咖條款(即美國海外帳戶稅收遵從法,Foreign Account Tax Compliance Act, FATCA),將所持上市E水泥公司股票透過公開市場轉讓給H公司,並無刻意安排虛偽人頭,分散所得,減少稅負之動機,系爭股權買賣交易資訊均已於H公司102年度及以後年度營所稅申報完整揭露,並無隱匿重要事實或提供不正確資料;其次,甲在公開市場出售E水泥公司股票,並非所得稅計算基礎項目,而系爭股票買賣、資金借貸、H公司獲配股利等,也非所得稅法所指「構成綜合所得總額……之項目及數額,以及有關減免、扣除之事實」,且103年度綜所稅申報書之格式,其上亦無應填載稅局所指上開各項情事之欄位及說明,納稅人自無可能自行申報或揭露。

二、法院裁判理由重點摘錄

(一)具體要求揭露的課稅重要事項遭隱匿,稅局無線索查核,始構成逃漏稅

納保法第7條……所謂「隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料」,依其前後文義,應係指納稅者於申報或調查時,對於稽徵機關具體要求申報或說明的重要事項,隱藏匿報或積極地為虛偽不實陳述或提供不正確資料而言,如係消極未申報其所規避的稅捐者,應限於對其非常規交易過程各階段所生經濟效果亦不予揭露或申報,致稽徵機關無從循線查獲其所意圖規避之稅負之情形,始構成所謂「隱匿」。

(三)系爭交易透過公開市場且揭露於H公司財務報告不構成隱匿

租稅規避雖濫用法律形式,但其法律形式外觀與當事人真意並無不符;苟涉及以通謀虛偽之法律形式而達到減免租稅負擔目的者,即非租稅規避脫法行為範疇,而應論以逃漏稅捐違法行為。系爭股票交易既係透過證券集中市場,並按公開成交價格予以轉讓,即不可能為通謀虛偽意思表示,本難否定其股權移轉及支付交割款之真實性。且H公司與上訴人買賣系爭股票之行為既係分別經由證券公開集中市場為之,此有股票成交查詢資料附卷可稽,即已揭露本件非常規交易過程該階段交易之結果。

某甲借貸資金給H公司用以買進系爭股票,以及持有系爭股票等情,稽諸H公司資產負債表,既記載於其他流動負債之業主(股東)往來項目及資產欄之長期投資項目,亦難謂其對本件非常規交易過程各階段所生經濟效果有不予揭露之情形。復查某甲於原審主張系爭股權買賣交易,H公司已於102年度營利事業所得稅申報完整揭露,後續年度亦已依法令規定申報營利事業所得稅,可明確得知系爭股票之交易移轉日期、股數、金額及交易對象,以及當年度H公司獲配取得之E水泥公司現金股利金額,並無隱匿或虛偽表示之情形。

(四)原審對避稅該當漏稅罰的重要要件事實,應再調查釐清

甲於接獲高雄國稅局通知後,對於高雄國稅局於審查階段所要求提示之各項表單文據以及資金狀況等資料,甲均已如實提供,而高雄國稅局所設計之綜合所得稅申報書並無要求納稅義務人揭露未獲配之股利,亦無格式要求揭露當年度之股票買賣交易……以上事證攸關甲就其所採取交易形式各階段產生的經濟效果,是否已經分別按規定申報或揭露,並無隱匿情事……?原審本應加以調查釐清......(閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評月旦知識庫

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