吳俊志
- 執業稅務律師
- 補習班財稅法講師
案例事實
被繼承人乙於2013年死亡，其死亡時，繼承人甲列報遺產淨額3,900萬餘元，惟稽徵機關依查得資料認定：被繼承人乙於95至101年度，將其持有之林商號公司629,000股，價值75,052,906元股票，移轉予甲、乙共同持股之A投資有限公司（下稱A投資公司），移轉後A投資持股B商號股權約10%。95年度至101年度間，B商號併每年持續發放股利，稅局於是將該股票價值納入乙之遺產總額。但此筆所得，已經高雄高等行政法院105年度訴字第169號行政判決認定為規避甲、乙之個人綜合所得稅行為，並已發單補徵（甲的部分由繼承人為代繳義務人）。
經查，稽徵機關認定甲、乙係知悉B商號公司出售土地將發放現金股利，始設立大林投資公司，並藉以規避發放現金股利之綜合所得稅。同時認為：「系爭股票於稅捐經濟實質上仍屬被繼承人所有，應依實質課稅原則回復轉正於被繼承人名下，屬被繼承人遺產，併歸課其遺產總額」。
壹、前言
過去實務上，稅捐規避的調整，時常被擬制為法律關係的變動。惟稅法與民法之立法目的不同，後者係債之關係與物權歸屬的確認，但未必與經濟實質一致；至於稅法本身之建置基礎在於量能平等負擔原則，本係對於經濟上負擔能力所為評價，兩者之立法目的既為不同，所認定評價的法律關本來就可能有異，本判決即是一個相當清楚闡明租稅規避的調整與私法上法律關係差別之例證。
一、原審判決
本件的事實乍看之下有些複雜，其實真正爭執的重點相當簡單，即是透過A投資持股B商號是否為稅捐規避？如果是的話，那麼調整的結果除了調增甲、乙的所得，在甲過世時，是否也應一併調增甲的遺產？
關於第一個問題，在原審的高雄高等行政法院105年度訴字第430號行政判決有詳細的分析，其認為B商號在2006～2012年間持續發放股利，如果按照原本的持股架構，這數年間的股利都會成為甲、乙的股利所得，併入個人綜合所得課徵（所得稅法第8條第1項第1款參照）。
然而，在甲、乙將其持股於2006～2012年數年間陸續出售給A投資公司後，這些分配下來的股利就只要課營利事業所得稅（當時為17%），達到了稅負節省的效果。根據當時的所得稅法第66條之8規定：「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」這也就是俗稱的遞延分配。
然而，前述的的所得稅法第66條之8是租稅規避的特別防杜條款，並非有稅賦節省的效果即可成立，尚需「藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者」，換言之，就是納稅者權利保護法第7條第3項的「非常規交易」。而本件是否足以構成非常規交易呢？原審判決認為有以下幾點可以證明：
(一)A投資資本額100萬元，該公司資本額存入後，旋遭提領99萬元，且根本沒有投資其他公司股票。
(二)乙出售股票，價款59,463,000元，甲出售股票價款51,137,000元，A投資都沒有直接支付價款。而是由A投資公司帳列「應付股東股票款」，待B商號公司分配股利後，再由A投資公司以收到的股利償付。
從上面的事實我們可以發現，A投資公司根本沒有實際資金、沒有其他營運活動，甚且連買股票的股款都付不出來，要等到先拿到分配的股利之後，才能拿分配的股利來買支付股款。說A投資公司是一間用來遞延分配的空殼，倒是不為過。
二、 本件法院終局判決摘要
遺產稅之稅捐客體是「遺產」，不是所得。
最高行政法院的終局判決認為遺產稅之稅捐客體是「遺產」，當然也有稅捐規避的可能，也會有實質課稅原則的適用。但本件稽徵機關已經用所得稅法第66條之8調整過綜合所得稅。
縱使甲在規避綜合所得稅的同時，同步造成遺產的減少。一方面來說甲是為了遞延分配而規畫，不是為了減少遺產而規畫，欠缺規避故意。
另一方面更重要的，稽徵機關已經對綜合所得稅的租稅規避調整補稅過了，但該調整補稅的意義，只是對於個人綜合所得稅的重新評價，但在私法上，「A商號股份係由B投資持有」這件事並沒有被改變，自然也沒有歸課遺產稅的正當性......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）
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