壹、前　言

依民事訴訟請求而獲得之財產利益應如何課稅，向來聚訟盈庭。關此，在損害賠償之債，法院與學界已逐漸產生共識，即按非財產上損害與財產上損害，履行利益與固有利益之損害而為區別，但關於不當得利，相關文獻則付之闕如。本案即環繞在「相當於租金之不當得利」應如何認列所得類型，並且應否按照變動所得或類推適用權責發生制課稅的問題，深具研討之實益，希請讀者仔細閱讀。

貳、案例事實

一、納稅義務人為某國軍眷舍土地所有權人之一。國防部陸軍後勤指揮部自1996年起承租該眷舍土地，於租賃期間屆滿後，因未能拆除地上物而持續占有眷舍基地，故訴外人即眷舍土地其他共有人提起民事訴訟，經臺灣高等法院以106年度重上字第941號民事確定判決認定租賃關係於2014年12月31日租賃期限屆滿而消滅，土地所有權人不得依租約請求後勤指揮部給付104年度及105年度的租金，但得依不當得利的法律關係，向後勤指揮部請求給付相當於租金之不當得利。後勤指揮部爰依民事確定判決意旨，於2019年6月支付納稅義務人105年度及106年度的「土地使用補償金」各A元，共2A元（下稱系爭所得），經國稅局核定為其他所得2A元，歸課納稅義務人108年度綜合所得稅。

二、納稅義務人不服，認後勤指揮部發放之系爭所得非屬損害以外之利益，而係固有利益之損害，依財政部72年9月20日台財稅第36686號函（下稱財政部72年9月20日函）、83年6月16日台財稅第831598107號函（下稱財政部83年6月16日函）意旨，應免納所得稅。再系爭所得民事法院既認定係相當於租金之不當得利，則類推適用財政部97年10月31日台財稅字第09700406170號函（下稱財政部97年10月31日函）意旨，應將系爭所得類別認列為租金，並將系爭所得分別調整歸課至所發生之105年度及106年度。倘將系爭所得全數併入納稅義務人108年度之所得，則因累進稅率結果，納稅義務人稅賦負擔將大幅增加，有違租稅平等原則。

參、本案爭點

相當於租金之不當得利，應如何認定所得類型？本案有無變動所得減半課稅之適用？納稅義務人請求改採例外之「權責發生制」課稅，有無理由？

肆、相關法條

所得稅法第14條第1項：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第五類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得，財產出典典價經運用之所得或專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，供他人使用而取得之權利金所得：一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。……」

所得稅法第14條第3項：「個人綜合所得總額中，如有自力經營林業之所得、受僱從事遠洋漁業，於每次出海後一次分配之報酬、一次給付之撫卹金或死亡補償，超過第4條第1項第4款規定之部分及因耕地出租人收回耕地，而依平均地權條例第77條規定，給予之補償等變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」

民法第216條規定：「Ⅰ.損害賠償，除法律另有規定或契約另有訂定外，應以填補債權人所受損害及所失利益為限。Ⅱ.依通常情形，或依已定之計劃、設備或其他特別情事，可得預期之利益，視為所失利益。」

司法院釋字第377號解釋理由書：「公務員因法定原因停職，於停職間，又未支領待遇或生活津貼者，復職時一次補發停職期間之俸給，與納稅義務人得依己意變動其所得給付時間之情形不同，此種所得係由長期累積形成，宜否於取得年度一次按全額課稅，應於所得稅法修正時予以檢討。」

財政部72年9月20日函：「公司依勞工保險條例第72條之規定，賠償勞工所受之損失，屬損害賠償性質；勞工取得該項賠償金，可參照所得稅法第4條第3款之規定，免納所得稅。」

財政部83年6月16日函：「訴訟雙方當事人，以撤回訴訟為條件達成和解，由一方受領他方給予之損害賠償，該損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償性質，可免納所得稅；其非屬填補債權人所受損害部分，核屬所得稅法第14條第1項第9類規定之其他所得，應依法課徵所得稅。所稱損害賠償性質不包括民法第216條第1項規定之所失利益。」

財政部97年10月31日函：「○君等3人出租土地予○○鄉公所，租金預算未獲鄉民代表會審議通過，遲至96年度始取得94年度下半年及95年度之租金，得參照本部88年8月12日台財稅第881932202號函（下稱財政部88年8月12日函）規定，按租金所屬94及95年度分別併入各該年度之綜合所得總額計算其應補徵之稅額，於實際補發租金96年度課徵綜合所得稅。」......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）

全文刊登於月旦財稅實務釋評，第65期 　 訂閱優惠