吳俊志
- 執業稅務律師
新聞報導，立法委員江永昌今天在立法院財政委員會質詢時，建議財政部針對所得稅法中教育學費特別扣除額適用對象，從現行納稅義務人子女放寬到其他親屬1。由於財政部於107年5月已發布函釋，將適用範圍放寬到孫子女，是否有放寬到外甥子女或姪子姪女之可能，根據教育學費特別扣除額之性質，有討論的可能。
所得稅法教育學費特別扣除額與財政部函釋
所得稅法第17條第1項第2款第3目第5小目規定：「教育學費特別扣除：納稅義務人就讀大專以上院校之子女之教育學費每人每年之扣除數額以二萬五千元為限。但空中大學、專校及五專前三年及已接受政府補助者，不得扣除。」
從上述的條文，我們可以發現幾點值得注意的地方；其一是限定有子女就讀大專以上院校，其次是排除空大、專校及五專。
然而由於隔代教養的情況越來越普遍，許多時候大專學費根本不是父母出的，而出錢的祖父母卻無法享有這筆扣除額。因此，財政部公布了台財稅字第10704567670號令：
「納稅義務人孫子女之父母均有因故不能扶養其子女之情事，而由納稅義務人扶養並依所得稅法第17條第1項第1款第4目規定列報其免稅額者，得依同條項第2款第3目之5或之6規定，減除該孫子女之教育學費特別扣除額或幼兒學前特別扣除額。所稱『因故』，指被扶養孫子女之父母有死亡、失蹤、長期服刑或受宣告停止親權情形之一」由於孫子女顯然在文義之外，本條應係主管機關基於立法目的所為的目的性擴張適用，在有證據證明隔代教養存在的情形，此扣除額得由祖父母行使之，這麼一來，主體換成父母的兄弟姊妹，正當性上似也無差別？
屬於租稅優惠，依其目的得適當調整放寬
論者可能會拿來跟扶養親屬免稅額做比較，但兩者其實有所不同。所謂所得稅法第十七條第一項第一款第四目的扶養親屬免稅額，係基於「民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定」為其前提。換句話說，因為有扶養義務的存在，因此受扶養親屬的生存權保障變成「納稅人不得不花的錢」，也基於生存權保障的理由，這筆支出不能課稅，是主觀淨所得原則的展現(司法院釋字第694號解釋參照)。
但「教育學費特別扣除額」不同，讀者可以注意到，這筆扣除額是針對大專以上，甚至排除專校，也就是說完全是非義務教育的高等教育，亦即這筆錢並不是生活所必需的費用。究其立法目的，應屬租稅優惠2，也就是透過教育學費特別扣除額，來鼓勵納稅人支持子女就讀高等教育。既然是租稅優惠，目的就是要讓「出學費的人願意出」，究其立法目的上，其實也並以父母為限，隨著家庭跟社會結構做適當的調整，有其必要。
小結
究其所以，本條目的與扶養親屬免稅額不同，後者是基於生存權保障不得不花的錢，而教育學費特別扣除額，則是用租稅優惠鼓勵人民花的錢。若實際上高等教育的就讀人數不便，則假設其均無收入的情況，自然有對應人數的親屬可以申報，而在現代的社會結構底下，這對應的人數不一定只限於父母，甚至可能擴及其他親屬，以父母之兄弟姊妹來說，若比照祖父母，將資格限定於「被扶養孫子女之父母有死亡、失蹤、長期服刑或受宣告停止親權情形」，則可能不致於產生稅損，對負擔學費的親屬而言也更公平，不失為一個方向。
註釋
- 自由時報，〈教育扣除額放寬適用對象？財政部：2週內回覆〉，2020年4月13日報導。(https://ec.ltn.com.tw/article/breakingnews/3132196) 返回內文
- 立法院法制局/莊弘伃，綜所稅之教育學費特別扣除額相關問題研析，106年5月1日(https://www.ly.gov.tw/Pages/Detail.aspx?nodeid=6590&pid=85512) 返回內文
