壹、前　言

文化藝術獎助及促進條例（下稱文獎條例）於2021年4月30日進行全文修正，而新增訂之第30條第1項規定：「參展或拍賣之文物、藝術品、標本進口時應納之稅款，由納稅義務人以外之國內主辦單位或舉辦參展、拍賣之業者、團體向海關提供書面保證，免繳納稅款保證金放行。」提供文化藝術業者及團體以書面保證取代繳納稅款保證金之優惠措施。惟此處「稅款保證金」之法源依據為何？又係為保證何等稅款？免繳此類稅款保證金可以為業者帶來的效益為何？

貳、藝術展覽品進口之相關稅負

現代關稅，有定義為「在商品輸出或輸入時，對之所課徵之租稅」，其存在條件：第一乃是由國家或城市公權力課徵；第二必須有對外貿易存在，亦即跨越該國家或都市地區領域進行貿易活動。而上開要件結合我國關稅法第2條規定：「本法所稱關稅，指對國外進口貨物所課徵之進口稅」；第3條第1項規定：「關稅之徵收及進出口貨物稅則之分類，除本法另有規定者外，依海關進口稅則徵收之。海關進口稅則，另經立法程序制定公布之」；以及第4條規定：「關稅之徵收，由海關為之」觀之，關稅係指國家基於主權之作用，由各地海關對進入境內之貨物，依照關稅法及海關進口稅則規定，由海關所課徵之強制性收入。我國對於進入國境之貨物所課徵的稅捐，均交由海關徵收或代徵。而海關除徵收上開提到的關稅外，尚包括代徵之營業稅、貨物稅、菸酒稅、菸品健康福利捐、特種貨物及勞務稅與推廣貿易服務費等。

而藝術展覽品進口所涉及之關稅，屬於海關進口稅則第二十一類中第九十七章的「藝術品、珍藏品及古董」，其關稅3欄稅率均為免稅，因此藝術品於進口時，無論其是否按照關稅法第52條規定於6個月後復運出口，於海關均無須繳納關稅。而依貨物稅條例第二章之各條文、菸酒稅法第7條及第8條規定，以及菸害防制法第4條規定，參展之文物、藝術品、標本並不屬於應稅貨物之類型，也並非菸品或酒品，因此應免徵貨物稅、菸酒稅、菸品健康福利捐；而依推廣貿易服務費免收項目範圍第6點規定，復運進、出口貨品均免收推廣貿易服務費。最後依特種貨物及勞務稅條例第2條第5款規定，參展之文物、藝術品、標本雖有可能因其製作之材質落入本款所規定之「龜殼、玳瑁、珊瑚、象牙、毛皮及其產製品」之範疇，但並非普遍情形，且我國所徵收之特種貨物及勞務稅僅占整體由海關徵收或代徵之稅費中的0.55%，因此本文不將參展或拍賣之文物、藝術品、標本可能產生之特種貨物及勞務稅，列入藝術展覽品進口所應繳納之稅負討論範圍。

綜上所述，可得知就參展或拍賣之文物、藝術品、標本，其進口時應於海關繳納之稅款僅包含由海關代徵之營業稅。而按照加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第20條規定及海關代徵營業稅稽徵作業手冊第3條第8款規定，需繳納之營業稅額係以進口藝術品之完稅價格乘上現行營業稅徵收率5%計算之。

參、藝術展覽品進口之稅款保證金

所謂的「稅款保證金」制度於我國已行之有年。自我國現行有效法規觀察，有稅款保證金（或稱稅費保證金）及授信機構擔保驗放此一制度設計者，包含關稅法施行細則、進口展覽物品通關作業要點、進口貨物先放後稅實施辦法、保稅倉庫設立及管理辦法、海關管理保稅工廠辦法、科學園區保稅業務管理辦法、入境旅客攜帶行李物品報驗稅放辦法、空運快遞貨物通關辦法、海運快遞貨物通關辦法、貨物通關自動化實施辦法等等，共約20餘種。綜觀其內容，均與海關進出口貨物所產生之稅費相關。由此可推知，稅款保證金制度應係一種當通關貨物屬於「特定條件下或特定期間內可減免稅負」的類型時，該貨物雖可先行通關，但為擔保該貨物始終符合免稅的特定條件或保全將來對納稅義務人之稅捐債權，所相應產生之保全措施制度，使海關得就該先行通關貨物如因變更用途或未及時復運出口等情形而不符合減免稅之特定條件時，即進行稅款之補徵並由該筆稅款保證金抵繳，或由擔保之授信機構代繳之......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）

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