賴柏錚
- 國立臺北大學會計學系博士研究
- 國立中興大學法律系碩士
- 文字工作者
壹、前 言
「查核證據」為支持查核結論最重要之依據，同時也是會計師涉訟時，雙方訴訟攻防重點。審計準則（TWSA）第500號（原審計準則公報第53號）針對查核證據設有原則性規範，要求查核人員應設計與執行查核程序以取得足夠及適切查核證據，俾使查核人員作成合理之結論，並據以表示查核意見。然其他審計準則針對特定查核證據（如分析性程序、函證、參與存貨盤點、律師函、專家報告等）另有相關規範。為協助讀者掌握常見之查核證據類型，本文整理出下列主題：一、查核證據性質、種類與來源；二、主要查核證據種類；三、結語。
貳、議題解析
一、查核證據性質、種類與來源
(一) 足夠與適切查核證據係合理確信結論之基礎
1.財務報表查核（又稱審計）案件為最常見也是會計師最常提供確信服務，其結論得以提升預期使用者對驗證後資訊之信賴水準。
(1)囿於「查核風險」及「重大性」兩大前提，會計師僅能「合理確信」財務報表的允當表達，無法絕對保證其正確性。「合理確信」係一種抽象概念，難以精確量化，充其量就是一種未達100%的查核確信狀態。
① 「查核風險」係指財務報表存有重大不實表達時，查核人員出具不適當查核報告之風險。
② 「重大性」係指若資訊之遺漏、誤述或模糊程度可被合理預期，將影響一般用途財務報表之主要使用者以該等財務報表為基礎所做之決策，則該等資訊係屬重大。
(2)由於查核證據具有累積性質，應取得何種證據？累積多少證據才夠？查核人員應在規劃階段同時考量查核風險及重大性，運用專業判斷決定個別項目（包括交易類別、科目餘額或揭露事項）最適查核範圍，並於查核過程中依所蒐集查核證據適時修正，以期蒐集支持結論所需足夠及適切查核證據。
① 查核證據「足夠性」係查核證據數量之衡量，所需查核證據之數量受查核人員對不實表達風險之評估（所評估之風險愈高，所需之查核證據數量愈多），與查核證據之品質（品質愈高，所需之查核證據數量愈少）之影響。
②查核證據「適切性」係查核證據品質之衡量。即要求查核人員作成查核結論時，所使用查核證據之攸關性及可靠性。
A.查核證據「攸關性」，係指作為查核證據之資訊與查核程序之目的及所考量聲明間之合理連結及關聯。作為查核證據之資訊，其攸關性亦受測試方向所影響。
B.查核證據「可靠性」受其來源及性質之影響，且與查核證據取得時之情況有關。
C.查核證據並須同時符合攸關及可靠性，始符合查核證據適切性之要求。
③ 查核證據之足夠及適切是相互關聯，但無法完全取代。因此，取得較多之查核證據並無法彌補查核證據品質不佳之缺陷。
2.受限於查核工作先天限制，查核風險永遠存在，且無法透過任何措施完全消弭。
(1)查核人員透過適當之規劃、督導及工作品質複核，取得較具適切性之查核證據，或增加查核證據數量，可將查核風險降低至可接受低水準。
(2)現行審計準則未對「查核工作先天限制」加以定義，惟透過原審計準則公報第43號第21條解釋，查核工作先天限制包括：
① 查核工作需要依賴專業判斷。
② 查核工作係以抽查方式實施。
③ 受查者內部控制受先天限制。
④ 查核人員所取得之大部分查核證據，其性質通常僅具說服力，而不具結論性。
(3)基於查核工作先天限制，即便查核人員依一般公認審計準則執行查核工作，仍無法絕對確信必能發現財務報表之重大不實表達。
3.編製財務報表及財務報表查核工作均會運用重大性概念。查核人員對重大性之決定係屬專業判斷，該判斷受查核人員所面對之情況、不實表達之金額、不實表達之性質、查核人員對財務報表使用者財務資訊需求之認知等因素之影響。
(1)編製財務報表所依據之準則［如國際財務報導準則公報（International Financial Reporting Standards, IFRSs）、國際會計準則公報（International Accounting Standards, IASs）等］並未要求企業應列報不重大的項目，亦即會計準則允許對不重大的項目得採較簡便之會計處理，無須嚴格遵循財務報導準則。
(2)會計師執行財務報表查核簽證，必須對受查者財務報表是否存有「重大不實表達」，提供合理確信（高度但非絕對確信），因此，需要一個判斷門檻 ，判斷不實表達到什麼程度，會影響財務報表使用者之判斷或經濟決策，因此，「重大性」也可視為不改變查核結論下，最大可接受之不實表達。
(二) 查核證據性質
1.查核證據之蒐集需受查者全力配合。
(1)查核人員非代表國家行使公權力之主體，無法發動強制力蒐證，所蒐集之證據全數仰賴受查者配合提供，如果受查者拒不提供相關資料，會計師將出具保留 或無法表示意見加以因應。
(2)若受查者提供精心設計的假資料，致會計師誤信而出具不適當查核報告，將使會計師面臨民事、刑事及行政責任訴追。據此，審計準則（TWSA）第240號（原審計準則公報第74號）就查核財務報表對舞弊之責任訂有相關指引，強調查核人員應對舞弊可能性時時保持專業懷疑。
2.法律案件之證據種類大致可分為人證、物證、書證、勘驗、鑑定等五大類，惟刑事訴訟案件為兼顧發現真實及保障人權，採嚴格的「法定證據主義」，而民事訴訟案件僅為確認權利義務關係採「自由心證主義」。
(1)會計師蒐集之查核證據與民事訴訟案件類似，在討論證據證明力前無須先檢定證據能力，因此，並無刑事訴訟「毒樹果實理論」適用，蒐證程序瑕疵不一定會影響證據證明力。惟依法院實務見解，通常將會計師蒐證瑕疵認定具過失責任。
(2)不同來源、不同性質的查核證據如印證相符，將增加查核證據說服力。例如，查核人員透過詢問方式得知本期銷貨收入增加，主要係因爭取到新客戶下單，如查核人員檢查前十大銷貨對象名單，亦發現該客戶上榜，可增加前述查詢回覆之說服力。
(三) 查核證據來源
1.查核證據主要來源係查核過程中所執行之查核程序，其亦可能包括自其他來源取得之資訊。
(1)其他來源包括以往查核經驗及結果、事務所對客戶承接與續任之品質管制程序等。受查者之會計紀錄及受查者所產生之其他資訊雖為查核證據重要來源，惟僅取得該類資訊而未執行任何查核程序，仍不得作為查核證據。
(2)某些情況下，查核人員亦可能將無法取得資訊之事實（例如，管理階層拒絕提供查核人員所要求之聲明）作為查核證據。
2.查核證據之可靠性受其來源及性質之影響，且與查核證據取得時之情況有關。不同種類查核證據之可靠性雖有原則可循，但仍應考量重要例外情況之存在......（閱讀全文請參考月旦會計實務研究或月旦知識庫）
全文刊登於月旦會計實務研究，第63期：企業併購實務問題探討 訂閱優惠
