鄭旭高
- GoldWise Consulting Group／萬旭浤資訊科技負責人
薩爾瓦多共和國（西班牙語：República de El Salvador）國會在2021年6月9日通過提案，成為全球第一個將比特幣（Bitcoin, BTC）當作法定貨幣的國家，從此以後，購買比特幣等於是在購買薩爾瓦多法幣，在此之前，薩爾瓦多的唯一法定貨幣是美元，爾後美元、比特幣將雙軌並行，民眾可自由選擇。薩爾瓦多總統N. Bukele表示，將為全國成年公民免費發放等值30美元的比特幣，透過下載國家推出的數位資產錢包應用程式「Chivo」，民眾可在商店運用比特幣購物、支付稅款並在特定的ATM提取美元，薩爾瓦多並將在境內分階段設置1,500臺比特幣ATM。除此之外，薩國總統更表示他將利用火山等地熱活動所產生之再生能源進行比特幣挖礦（Mining），也呼應了特斯拉（Tesla）執行長E. Musk在推特（Twitter）上的訴求：「當比特幣礦工被證實使用合理比例（約50%）的清潔能源，符合未來趨勢，特斯拉將允許重新使用比特幣交易」。
數位資產交易平臺Coinbase Global （COIN-US）於今（2021）年4月14日在納斯達克交易所上市，成為首間在美股上市的數位資產交易所。知名企業如特斯拉、微策略（MicroStrategy）均紛紛在其財報上認列並揭露所持有的數位資產（Digital Assets）。看完國際發展，且看國內情勢。
近日我國由金融監督管理委員會（下稱金管會）研訂之「虛擬通貨平台及交易業務事業防制洗錢及打擊資恐辦法」（下稱本辦法）即將上路。金管會表示，本辦法共計有18條，主要係依據洗錢防制法第5條第2項規定，並參酌國際防制洗錢金融行動工作組織（Financial Action Task Force, FATF）發布的建議，綜合考量國內產官學各界意見後所訂定。由於相關事業係首次納入洗錢防制法的受規範對象，金管會提及，於本辦法發布後1年內，將以輔導方式協助各該相關事業落實執行防制洗錢相關作業。究竟相關數位資產的會計處理方法是什麼？在不同的營運模式下，有哪些主要的會計方法可以採擇？又有哪些財稅法律問題需要注意？本文將為您帶來2021年最新金融科技與區塊鏈重點財會法律議題。
壹、特斯拉、微策略對數位資產的會計處理方法
根據特斯拉官網投資人關係專區（Investor Relationship）所公告遞交給美國證券交易委員會（Securities and Exchange Commission, SEC）2021年未經審計（unaudited）之第一季財務報表（10-Q），在2021年3月31日之合併資產負債表中（Consolidated Balance Sheets）資產（Assets）項下，總共認列了13.3億美元的「數位資產」。
在合併現金流量表中（Consolidated Statements of Cash Flows），在營運活動現金流量下（Cash Flows from Operating Activities），設有以淨額（net）列示的「數位資產利益」（Digital assets gain）；在投資活動現金流量下（Cash Flows from Investing Activities），分別認列了15億美元的「購買數位資產現金流出」（Purchases of Digital Assets）與2.72億美元的「出售數位資產現金流入」（Proceeds from Sales of Digital Assets）。
在特斯拉的合併資產負債表附註揭露中（Notes to Consolidated Financial Statements），在數位資產科目裡，特斯拉說明了在過去的3個月中以15億美元購買了比特幣此一數位資產，同時在美國地區，特斯拉也接受消費者以比特幣作為購車的支付方法。值得注意的是，特斯拉表示該等交易行為將按照美國會計準則（Accounting Standards Codification, ASC）606號客戶合約之收入（Revenue from Contracts with Customers），按照比特幣現價（Current quoted market prices）認列。
至於如何認列比特幣等數位資產之公允價值？根據ASC 820號公允價值之衡量（Fair Value Measurement），將以市場上較為活躍、主流之幾間交易所（active exchange(s)）報價為主，並將以此作為比特幣之主要市場（principal market）。爾後會按季衡量相關數位資產是否存有超過50%的機率（more likely than not）產生減損損失。而衡量方法主要係自購入比特幣後，考量市場上主要交易所在該會計報導期間之最低價為比較基準，於報表上認列目前所購入之比特幣帳面價值（carrying value）與公允價值（fair value）間之差異數。
若有跌價，所產生之減損損失（Impairment losses）將在被辨認後認列於綜合損益表中。該減損的數位資產將被沖銷調節至其應有之價值並以淨額列示，縱使後續市場價格上升，在該數位資產未出售前，特斯拉將不認列相關增值利益，特斯拉僅會在銷售數位資產時將銷售價格（sales price）與帳面價值（carrying value）的差異數認列為收益。在第一季，特斯拉因銷售比特幣而認列的利益（Gains）為1.28億美元，因比特幣幣價下跌而認列之減損損失為0.27億美元，此二者「出售比特幣利益」與比特幣「減損損失」會以淨額1.01億美元之利益列示於「重整與其他費用」（Restructuring and Other Expense）裡（由於此處為1.01億美元的利益，故在費用項下會以括弧形式出現，為費用的減項）、營業費用（Operating Expenses）項下，合併綜合損益表中。另外，2021年3月31日之比特幣帳面價值為13.3億美元、公允價值為24.8億美元，如前所述，此差異數並不會在報表上認列為收益。
故綜上所述，根據ASC 350號非確定耐用年限無形資產（indefinite-lived intangible assets）規定，當比特幣價格下跌時，需認列減損損失。而當價格上漲時，卻僅能在出售時認列收益。故當特斯拉長期持有比特幣，縱使市場價格上揚，相關減損損失仍很有可能會在各該會計報導期間對獲利能力產生負面影響。
另一間持有比特幣的著名美國上市公司則是微策略，根據其公告於官網上投資人關係專區之第一季財務報表，我們可以發現，其在營業損失項下亦認列了1.941億美元的數位資產減損損失......（閱讀全文請參考月旦會計實務研究或月旦知識庫）
全文刊登於月旦會計實務研究，第45期：增進商業競爭力的商業事件審理法正式上路 訂閱優惠
