【案例內容】

甲所有位於A縣特定農業區農牧用地一筆（下稱系爭地，面積0.03公頃），於2023年5月10日訂約出售予乙，嗣後甲至A縣鄉公所申請系爭地「作農業使用證明書」（下稱農用證明書），以利向稅捐機關申請不課徵土地增值稅。案經公所電詢相關機關得知系爭地係於2004年10月5日由同地段○○地號土地分割而來，該地號土地（下稱農舍提供地，面積0.05公頃）於1984年9月20日提供其毗鄰某地號農業用地興建農舍（下稱農舍坐落地；面積0.20公頃，與農舍提供地合計面積0.25公頃）而被依法套繪管制，迄未解除管制。A縣鄉公所至系爭地勘查發現農舍坐落地上除建有農舍外尚存有鐵皮屋與簡易棚架等違規使用情事（農舍擴大），認為農舍提供地（包括由此分割出之系爭地在內）應與之併同整體審查，遂函詢農委會，農委會告知，參照112年6月8日農企字第1120012752號函（下爭系爭函釋）意旨認為，系爭地不符合「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」（下稱農用證明辦法）第5條第1款規定而否准甲之申請農用證明書；甲則認為系爭地雖屬農舍提供地，但已合法分割應不受「農業用地興建農舍辦法」（下稱農舍興建辦法）第12條第2項經套繪管制後不得辦理分割之拘束，並主張該條項內容逾越母法（農業發展條例）之授權範圍，且其農業主管機關現場勘查後並未發現系爭農舍提供地有違反農業使用之情事，應符合農用證明辦法第4條第1款規定，故而A縣鄉公所應核發農用證明書，甲亦主張農委會系爭函釋所定內容（亦即農業用地於未解除套繪管制之前不得核發農用證明書）已逾越依農業發展條例第39條第2項授權訂定農用證明辦法之規定而增加法律所無限制。甲之主張有無理由？

壹、爭點內容

一、農業用地提供興建農舍（農舍提供地）經套繪管制，雖已分割但於解除套繪管制前，是否仍應與農舍坐落地併同整體審查而受到拘束？若農舍坐落地存有違規使用情事，則農舍提供地縱於分割後申請核發農用證明書時，是否即不符合農業使用之要件？

二、農用證明書之核發與提供農舍興建套繪管制之解除，兩者是否存有因果關聯性而不得獨立判斷？

貳、相關法規範內容分析

一、農業用地、農業使用與核准興建農舍構成要件

(一) 農業用地射程範圍以及其農舍與農業使用之關聯性

首先，農業發展條例第3條第10款第1、2目規定：「農業用地：指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地：(一)供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。(二)供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。」同條第11款亦進一步規定耕地之定義，其謂：「指依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區及森林區之農牧用地。」故而耕地（優良農地）之範圍較為狹隘而屬農業用地之射程範圍，農業用地於區位上尚包括非耕地者如都市計畫範圍內農業區農地等，依上所述，本案系爭地之性質屬於耕地。此外，民法第458條之「耕作地」與土地法第106條之「農地」，其意涵均與農業發展條例之「農業用地」相當；至於耕地三七五減租條例與平均地權條例第76條所稱「耕地」則與系爭地相同，同屬狹義之農業用地。另所謂「農業使用」之意涵則明定於農業發展條例第3條第12款用地，其謂：「指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。……」則於農業用地（亦包括耕地）上雖得申請興建「農舍」而屬「農業使用」之射程範圍，但申請人必須證明「興建農舍」與「農業經營」兩者具有不可分離性，始屬農業使用之範疇，故而農舍非僅是在於解決農民之「居住」問題而已。此外，申請興建農舍尚須合於一定要件（詳下述），合先敘明。

(二) 農業用地上核准興建農舍構成要件

固然，農業發展條例第3條第10款與第12款明定准於農業用地上興建農舍且屬農業使用者，然其畢竟屬例外情形者（蓋基於保護優良農地資源與維持一定比例之糧食自給率，原則上不得於其上興建農舍）。茲進一步由農業發展條例第18條規定綜整興建農舍之要件如下（要件均須合致）：1.須申請人為農民；2.於一定時間後取得農業用地；3.須經直轄市、縣（市）主管機關核定；4.須不影響農業生產環境及農村發展；以及5.須於自有農地或以集村方式興建農舍，故而其核准興建農舍之構成要件即為嚴格，但於審核實務上是否如此，則屬他事。且於興建農舍之後，依據農業發展條例第18條第4項規定尚有相關處分限制規定，其旨在鑒於農舍係屬與農業經營不可分離之建築物，為避免徒有農舍卻無供農業經營行為之不合理現象而違背該條之立法意旨，內政部乃於2015年6月23日以台內地字第10404176173號函說明農業發展條例第18條第4項規定「農舍應與其坐落用地併同移轉或併同設定抵押權」之意涵。茲所稱坐落用地不應僅指農舍所坐落之該筆農業用地（農舍坐落地），亦應包括提供興建農舍之農業用地（農舍提供地）。則基於農業用地核准興建農舍係屬「例外情形」，則對該兩用地之使用類別判斷應採整體觀察法；進言之，農舍興建申請人於核准興建農舍後，應依申請興建農舍之核定內容及建築執照核發事項使用，對於其坐落用地（含提供地）均應符合「積極農業使用」（相較於消極性之合法休耕）之規定，應可資贊同。

二、農業用地興建農舍套繪管制之立法目的及其解除管制要件

(一) 套繪管制立法目的

按於農業用地核准興建農舍後何以需要予以「套繪管制」，其旨在避免農地（農舍提供地）因分割、移轉或重複使用而危及農舍坐落之適法性，例如因得為分割而致使農舍坐落地面積不符最小面積規定（不得小於0.25公頃）。惟基於司法院釋字第776號解釋之意旨 ，農舍坐落地所有權人似亦不得使農舍提供地所有權人無從出具「附有期限」之農地使用同意書，以保護其土地之使用權益。

(二) 套繪管制解除要件

除上述農舍坐落地所有權人不得使農舍提供地所有權人無從出具「附有期限」農地使用同意書之外，農舍興建辦法第12條第3項亦明定興建農舍農業用地解除套繪管制之要件，茲說明其要件如下：1.農舍坐落地已變更為非農業用地（例如農業用地變更為乙種建築用地，則其變更後用途已與農業使用項目（包括農舍在內）無涉，故而無繼續施以農業使用而予以套繪管制之必要性與正當性）；2.農舍提供地已變更為非農業用地（蓋農舍提供地已依法變更為非農地，其使用項目已與農業使用無關，則農舍坐落地所興建農舍亦與農舍提供地是否為農業使用無關，而無繼續予以管制農用而為套繪管制之正當性）；以及3.農舍用地面積與農業用地面積比例符合法令規定，經依變更使用執照程序申請解除套繪管制後（例如所興建之農舍使用執照變更為店舖使用而與農業使用無涉），該農業用地面積若仍達0.25公頃以上者則須予以解除套繪管制，以利其所有權人再次申請興建農舍。又按同條第5項規定，前揭第3項農業用地經解除套繪管制，或原領得之農舍建造執照已逾期失其效力經申請解除套繪管制者，地方主管建築機關應將農舍坐落之（單一）地號、提供興建農舍之（多筆）所有地號及解除套繪管制之所有地號清冊，囑託地政機關塗銷依同條第1項所為之註記登記，以利該農業用地之使用權能（再次）回復到「圓滿」（無套繪管制）之狀態。

至於依據農舍興建辦法第12條第2項後段規定，農業用地經套繪管制後不得分割，從文義上雖規定內容至為明確，然此於實務上卻迭有疑義。茲以臺灣高等法院暨所屬法院105年法律座談會民事類第22號為例予以說明如下。其法律問題略以：已申請興建農舍之共有農業用地，且業經主管建築機關依法予以套繪管制後，在未經解除套繪管制之前，其農地（如農舍提供地）之共有人可否訴請分割該土地（裁判分割）？對於旨揭農舍興建辦法第12條第2項後段規定，若採文義解釋法以及參酌建築法第11條第3項規定意旨，似應採否定見解。回到本文題意上，系爭地於未解除套繪管制之前，主管機關卻准予為農地之分割，此應屬違法（授益）處分，依行政程序法第117條本文規定，其主管機關應自行撤銷該違法授益行政（分割）處分，但系爭地已從農舍坐落地分割出來，則是不爭事實，則此時主要之爭點應在於：分割後之系爭地是否仍應受尚未解除套繪管制農舍提供地（母地號土地；剩存0.02公頃）之限制規定（如須符農業使用證明之拘束）之拘束？亦即農舍提供地若未符合「農業使用」，則系爭地是否亦因未符農業使用而不得適用土地稅法不課徵土地增值稅之規定？（詳下文）

三、農業用地作農業使用與不課徵土地增值稅

按土地稅法第39條之2第2項規定，做農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵（緩徵）土地增值稅 。則其適用要件應為 ：(一)須農業用地承買（受）人應為自然人；(二)須移轉標的為農業用地；以及(三)須農業用地供作農業使用。本文以為，於實務上判斷該三項要件中，農業用地是否供作農業使用往往是關鍵。故而本案若採農舍坐落地及其提供地之整體（一併）觀察法，則該兩種提供興建農舍之農業用地是否合於「農業使用」將會影響系爭地得否適用不課徵土地增值稅之規定......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）

全文刊登於月旦財稅實務釋評，第53期 　 訂閱優惠