壹、前　言

在會計師的查核工作中，運用專業懷疑係屬查核團隊成員之責任。過去，多數文獻將專業懷疑視為個人層級的認知能力，強調其可透過教育與經驗培養。然而，近年研究開始指出，專業懷疑並非僅來自個人判斷，而是發生在查核團隊中的一種雙向互動。根據審計準則220號財務報表查核之品質管理第76條第3、4款規定：「為減少於案件層級對運用專業懷疑之阻礙，查核團隊可採取之措施可能包括：3.改變查核團隊之組成，例如，要求指派具備較佳技術、知識或特定技能之較有經驗人員。4.與較難互動之管理階層成員交涉時，由較有經驗之查核團隊成員參與。」此規範強調初階與資深審計人員於規劃及執行查核程序上之互動，包括較有經的驗查核團隊成員加入查核團隊且協助與管理階層成員進行交涉。

傳統上，專業懷疑被認為是審計工作中一項個人能力與必要的程序。然而，於Xu、Yang及Fukofuka（2023）與Bennett及Hatfield（2018）關於專業懷疑的學術研究中，我們可以發現，初階與資深審計人員在組織中的定位與角色不同，且在審計工作中偏好選擇使用不同的溝通方式。前述研究成果可以協助從業人員瞭解專業懷疑之運用，故我們希望透過本文，介紹初階與資深審計人員在專業懷疑上之運用差異、如何相互影響及對於審計品質之影響。

貳、學術文獻介紹

一、Xu等人（2023）

Xu等人（2023）使用敘事分析法（Narrative Inquiry），訪談35位紐西蘭審計人員。該研究依受訪者資歷將受訪者分為初階與資深的審計人員，並分析他們在專業懷疑上的運用、回報與行動。以下節錄4個差異：

(一) 發現疑點的時機

由資深審計人員（S4）的案例可得知，初階審計人員大多在執行基本的查核程序（如查帳及驗證等方式）時偶然發現異常。例如，有一位初階審計人員為了核對博物館資產，而在與館長閒聊的過程中察覺對方對展品並不熟悉。最後，查核團隊確認該機構帳上資產有部分實為借用，而不應歸屬於博物館。然而，資深審計人員較少機會實際直接接觸到相關的人事物。

此外，專業懷疑通常來自審計人員根據過往經驗及對於整體趨勢之專業判斷。例如，某位資深審計人員回顧客戶歷年現金流量預測的準確度，而從歷史表現與報表一致性推論該公司高估收入，從而展開更深入的查核程序。這例子顯示出，初階與資深的審計人員取得線索之來源及時機不同，故對於專業懷疑的運用形成互補關係。

(二) 對懷疑線索的行動與回應

由資深審計人員（S18）的案例可以得知，初階審計人員往往在獲得一個表面上合理的解釋後便停止懷疑。例如，資深審計人員於審閱財報時，注意到員工薪資費用大幅增加，而詢問初階審計人員可能原因。初階審計人員回應：「因為公司發了獎金」。在資深審計人員進一步追問初階審計人員是否取得佐證文件時，初階審計人員表示沒有且尚未採取進一步查證行動。於是，資深審計人員指示初階審計人員再次查核。最終，查核團隊發現這筆「獎金」其實是給總經理的貸款，且涉及稅務與分類錯誤，而需重大調整。這個案例展現出初階審計人員雖已啟動專業懷疑，但容易接受客戶之簡易解釋。相較於初階審計人員未持續懷疑，資深審計人員重視佐證與細節，且其專業懷疑能夠在客戶提供表面答案時仍持續保持懷疑的態度，並主動要求初階審計人員進一步查驗。

(三) 過去經驗的運用

從資深審計人員（S14）所分享的案例可以看出，初階審計人員在專業懷疑的實務運用中，常依賴過去經驗或既定印象來進行判斷，而未必能靈活運用專業懷疑進行驗證。例如，在某查核案中，兩位初階審計人員皆面對客戶未提列存貨跌價準備的情形。第一位初階審計人員主動與客戶對話後，得知公司在契約中約定：若公司喪失此契約，現有存貨將由下一個營運方購買。因此，第一位初階審計人員認為無須提列跌價準備，且查閱並引用契約內容，將此合理性記錄於工作底稿中。然而，另一位初階審計人員未進一步查證，而是根據「所有公司應該都有存貨跌價準備」的經驗判斷，認為公司之處理不妥，並主張提出報表調整。這個對照案例反映出，倘若初階審計人員過度依賴原有經驗框架，則容易忽略產業或公司情境的特殊性，導致做出錯誤的判斷。

(四) 團隊中的資訊與決策角色

在查核團隊中，初階與資深審計人員雖各司其職，但在專業懷疑的運用過程中，二者之角色定位與功能具有明顯差異。初階審計人員作為第一線執行者，負責與客戶現場接觸，最常接收到「原始資訊」。相較之下，資深審計人員在整體查核過程中扮演「詮釋與判斷」的角色。當初階審計人員提供疑點時，資深審計人員需判斷是否擴大查核、是否需要更進一步蒐集證據或做出調整。這樣的分工顯示，專業懷疑在查核團隊中並非僅依靠一人之運用，而是由資訊蒐集者（初階審計人員）與詮釋與決策者（資深審計人員）所共同構成的互動過程。

初階與資深審計人員在查核團隊中之角色差異可以參考審計準則220號財務報表查核之品質管理第76條第6款。其規定：「減少於案件層級對運用專業懷疑之阻礙，查核團隊可採取之措施可能包括：6.就下列領域或事項修改指導、監督及複核之性質、時間及範圍，由較有經驗之查核團隊成員參與、親自且頻繁之監督或更深入複核特定工作底稿：(1)查核中複雜或主觀之領域。(2)對達成查核案件品質構成風險之領域。(3)存有舞弊風險之領域。(4)未遵循或疑似未遵循法令事項。」該規定突顯了資深查核人員在高風險領域中，須扮演主導角色。例如，可透過頻繁監督與複核來加強專業懷疑的運用，並提升整體的審計品質......（閱讀全文請參考月旦知識庫）

全文刊登於月旦會計實務研究，第92期：加盟店爭議實務解析　 訂閱優惠