壹、前　言

繼承發生後，一定涉及稅法及民法的規定，二者分別為公法及私法領域，各有各的法學發展立論基礎，因此經常發生扞格或看似矛盾之處。2024年10月28日公布的113年憲判字第11號判決針對生前贈與擬制為遺產課稅，導致在民法上沒有受贈取得財產之人卻必須負擔遺產稅納稅義務一事，改變了過去的見解，保障了受贈人以外的納稅義務人權益。

貳、案例事實（經簡化）

一、原告丙為被繼承人甲之未成年非婚生子女，被繼承人甲於2016年6月間將其名下某公司之股票贈與其配偶乙，於同年7月18日申報並經核定免徵贈與稅。嗣被繼承人甲於2017年12月3日死亡，其配偶乙及其3名婚生子女均拋棄繼承，原告丙為唯一繼承人。被告財政部北區國稅局以上述股票為被繼承人甲死亡前2年內贈與配偶之財產，依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第15條第1項第1款規定：「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。」（下稱系爭規定）將被繼承人甲死亡時之股票淨值計入遺產總額，核定被繼承人甲之遺產總額後，認定原告丙應納之稅額5,000萬元，而該應納之稅額已超出原告因繼承所得之財產1,500萬元。

參、本案爭點

被繼承人甲死亡前2年內贈與特定人乙之財產，因為擬制贈與的財產為遺產而作為徵收遺產稅的客體，當繳納遺產稅的人並非受贈人時，如案例中的丙時，丙卻負擔有繳納遺產稅的義務，是否造成稅捐負擔之不公平，而違反憲法第7條保障平等權及第15條保障財產權之規定？

案經行政法院承審的法官認為案例的事實在現行法令下有牴觸憲法之虞，主動提起聲請釋憲。

遺贈稅法就擬制遺產之受贈人與其他繼承人，沒有規範如何負擔遺產稅，導致其他繼承人須負擔配偶因受贈產生之遺產稅，不符憲法第7條保障平等權；使繼承人繼承權之經濟價值嚴重減損，侵害憲法第15條保障之財產權。

憲法法庭審酌相關人之意見後，做出下述判決主文：「一、遺產及贈與稅法第15條第1項第1款規定：『被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。……』就擬制遺產之受贈人為被繼承人配偶，其與其他繼承人，應如何負擔遺產稅，欠缺明確之規範，致配偶以外之其他繼承人須以其繼承之遺產，就被繼承人配偶因受贈產生之財產增益負擔遺產稅，於此範圍內，不符憲法第7條保障平等權之意旨；其使繼承人繼承權之經濟價值嚴重減損者，於此範圍內，並侵害人民受憲法第15條保障之財產權。」

其判決主要的理由及解析如下：

一、量能課稅及不得侵害繼承權之財產價值

(一) 法規範未依稅捐負擔能力課稅而形成之差別待遇，應與正當公益目的之達成間具合理關聯

遺產稅之課徵，對於作為其真正課徵主體之繼承人而言，原則上仍須符合量能課稅原則之要求。立法機關固有廣泛空間決定遺產稅稅率高低、是否採取累進稅率等事項，惟一旦立法機關為一定之決定後，即應維持租稅體系中之平等，使稅負之高低依據人民之稅捐負擔能力而定；租稅課徵之對象，原則上亦應以立法機關據以課稅之經濟利益所歸屬之主體為限。

(二) 租稅之課徵如使繼承權之經濟價值嚴重減損，即侵害人民受憲法第15條保障之財產權

租稅課徵不得根本動搖財產之存續，此為私有財產制度之前提。因此，立法機關固得課徵遺產稅，惟其就計算、評定稅基及設定稅率等事項所為規範，均不得掏空繼承權之本旨，使遺產繼承喪失意義。如因租稅課徵而使繼承人之繼承權經濟價值嚴重減損，即屬絞殺性租稅，而與比例原則有違，侵害人民財產權。

(三) 解   析

上述(一)引用量能課稅原則，量能課稅的意思是說，應按照國民彼此間不同的給付能力為相異的稅捐 ，且課稅要以享有經濟上利益為課稅對象；(二)是說，如果因為課稅後導致納稅義務人實際上已經無從享有經濟價值，這樣的課稅制度原則上已經失卻立基，由本次判決的事實可知，繼承人丙繼承所能取得經濟價值只有1,500萬元，但卻負擔了高達5,000萬元的遺產稅繳納義務，沒有以乙的經濟利益為課稅對象，且讓丙喪失經濟價值，因次憲法判決認定已經違法了憲法平等權及財產權的保障......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）

全文刊登於月旦財稅實務釋評，第64期 　 訂閱優惠