重點說明

審計準則公報第75號係由審計準則委員會參考國際審計準則第315號(ISA315)之相關規定，全文計六節共265條及6個附錄，合計171頁，內容相當龐雜，採逐條解析方式並不易掌握該號公報全貌。據此，筆者擬透過主題式引導帶領讀者進入跨時代的審計新面貌。筆者將審計準則公報第75號及相關公報，整合為四個主題，分別為：

• 主題一：查核規劃作業之核心
• 主題二：辨認並評估重大不實表達風險
• 主題三：對受查者取得必要之瞭解
• 主題四：內部控制制度與使用資訊科技之風險、一般控制及對查核工作之影響

一、查核人員應對受查者取得必要瞭解事項

(一) 取得對受查者及其環境、適用之財務報導架構及內部控制制度必要之瞭解

1、對受查者及其環境、適用之財務報導架構及內部控制制度取得瞭解，係於查核中持續蒐集、更新及分析資訊之動態且反覆修正之過程。因此，當取得新資訊時，可能改變查核人員對前述瞭解之預期。

2、查核人員對「受查者及其環境」與「適用之財務報導架構」取得瞭解，可協助查核人員：

1. 瞭解與受查者攸關之事件及狀況。
2. 辨認受查者於依適用之財務報導架構編製財務報表時，「固有風險因子」如何影響聲明易發生不實表達之可能性及其影響程度。

3、查核人員對「受查者及其環境」與「適用之財務報導架構」取得瞭解，可作為查核人員辨認並評估重大不實表達風險之參考架構，並協助查核人員於下列時機，運用專業判斷及專業懷疑：

1. 辨認並評估財務報表之重大不實表達風險。
2. 依審計準則公報第72號「查核財務報表對法令遵循之考量」之規定，執行程序以辨認可能對財務報表具重大影響之未遵循法令事項。
3. 依審計準則公報第57號「財務報表查核報告」之規定，評估財務報表是否提供適當之揭露。
4. 依審計準則公報第51號「查核規劃及執行之重大性」之規定，決定重大性及執行重大性。
5. 考量會計政策選擇與應用及財務報表揭露之適當性。

4、對「受查者及其環境」與「適用之財務報導架構」取得瞭解，可協助查核人員對「主要個別項目」建立初步預期(Initial Expectations)，而該等初步預期係查核人員瞭解受查者「資訊系統」(Information System)範圍之基礎。

5、瞭解「受查者及其環境」與「適用之財務報導架構」，可協助查核人員規劃及執行「進一步查核程序」，其相關之應用時機例舉如下：

1. 依審計準則公報第50號之規定，於執行證實分析性程序時設定用以比較之預期值。
2. 依審計準則公報第49號之規定，設計及執行進一步查核程序以取得足夠及適切之查核證據。
3. 評估所取得查核證據（例如與假設或管理階層之口頭及書面聲明攸關者）是否足夠及適切。

6、可擴縮性

1. 對「受查者及其環境」與「適用之財務報導架構」取得必要瞭解之性質及範圍，係屬查核人員之專業判斷事項，且因受查者之性質及情況而有所不同，包括：
1. 受查者之規模與複雜性，包括其資訊科技環境。
2. 查核人員以往對受查者之經驗。
3. 受查者制度與流程之性質，包括制度與流程是否正式化。
4. 受查者書面文件之性質及形式。
2. 某些財務報導架構允許受查者提供較簡化及較不詳細之財務報表揭露。惟儘管受查者適用此規定，但並未解除查核人員對受查者及其環境與適用之財務報導架構取得瞭解之責任。



【作者叮嚀】

• 例如受查者適用之財務報導架構係企業會計準則，在該等規範下，對受查者財務報導揭露之要求較為寬鬆，縱使如此，查核人員仍應對受查者及其環境與適用之財務報導架構取得必要之瞭解，不可省略。
3. 受查者對資訊科技之使用與資訊科技環境變動之性質及範圍，可能影響查核人員取得必要瞭解所需之專業技術。

7、查核人員應執行「風險評估程序」，以取得對「受查者及其環境」與「適用之財務報導架構」取得必要之瞭解：

1. 「受查者及其環境」之相關層面：
1. 受查者之組織架構、所有權結構、治理架構及營運模式，包括其營運模式整合資訊科技之程度。
2. 產業、法令及其他外部因素。
3. 用以評估受查者財務績效之內部及外部衡量指標。
2. 受查者「適用之財務報導架構」，以及其採用之會計政策與會計政策變動之原因。查核人員應評估受查者之會計政策是否適當，以及其與適用之財務報導架構是否一致。
3. 「固有風險因子」如何影響聲明易發生不實表達之可能性及其影響程度。

(二) 查核人員對「受查者及其環境」層面應取得必要瞭解事項，進一步詳析

1、有關產業、法令及其他外部因素部份

1. 產業因素。相關產業因素包括競爭環境、供應商關係、客戶關係及技術發展等產業情況。
1. 查核人員宜考量之產業因素包括：
1. ① 市場及競爭，包括需求、產能及價格競爭。
2. ② 產業活動之週期性或季節性。
3. ③ 與受查者產品有關之技術。
4. ④ 能源之供給及成本。
2. 受查者所處之產業可能因業務性質或受法令規範之程度，而產生特定重大不實表達風險。
2. 法令因素。相關法令因素包括法令環境。法令環境包括適用之財務報導架構、法令及政治環境與任何相關變動。查核人員宜考量之事項包括：
1. 對受管制產業之法令架構，例如，金融服務業之監理規定。
2. 重大影響受查者營運之法令，例如，勞動相關法令。
3. 稅務法令。
4. 現行影響受查者事業營運之政府政策。例如，貨幣、財政、財務獎勵及關稅或貿易限制等政策。
5. 影響產業及受查者事業之環保法令。
3. 其他外部因素。查核人員所考量其他影響受查者之外部因素，可能包括整體經濟情況、利率、資金之取得、通貨膨脹或幣值變動等。

2、有關受查者之組織架構、所有權結構、治理架構及營運模式部份

1. 受查者之組織架構及所有權結構¹。瞭解受查者之組織架構及所有權結構，可使查核人員瞭解下列事項：
1. 組織架構之複雜性。
2. 所有權結構及所有權人與他人或其他企業之關係，包括關係人。
3. 所有權人、治理單位及管理階層之區分。在較不複雜之受查者中，所有權人可能參與管理，因此，其與管理階層及治理單位幾乎沒有區分。然而，上市（櫃）公司之管理階層、股東及治理單位可能有明確區分。
4. 受查者資訊科技環境之架構及複雜性。
2. 治理架構(Governance)
1. 瞭解受查者之治理架構，可協助查核人員瞭解受查者對內部控制制度提供適當監督之能力。惟此瞭解亦可能提供內部控制缺失之證據，該等缺失可能顯示受查者財務報表易發生重大不實表達風險之可能性增加。
2. 查核人員於瞭解受查者之治理架構時，可能考量之攸關事項包括：
1. ① 治理單位之任何或所有成員是否負有管理責任。【治理單位是否究是管理階層】
2. ② 治理單位成員是否擔任受查者法律架構中不可或缺之職位（例如董事）。
3. ③ 治理單位是否設有非執行業務董事會，以及其是否獨立於執行業務之管理階層。
4. ④ 治理單位是否設有功能性委員會（例如審計委員會），以及該委員會之責任。
5. ⑤ 治理單位是否負有監督財務報導之責任，包括財務報表之核准。
3. 受查者之營運模式(The Entity’s Business Model)
1. 受查者之營運模式係用以敘述其如何考量組織架構、營業或營運活動範圍、業務線（包括競爭者及客戶）、流程、成長機會、全球化、法令規範及技術，以及如何為其利害關係人創造、保留及獲取財務或非財務之價值。
2. 營運模式之內容通常包括：
1. ① 受查者營運活動之範圍及為何從事該等活動。
2. ② 受查者之營業結構及規模。
3. ③ 受查者所營事業之市場、地理或人口區域及其所涉及價值鏈之部分，以及其如何經營該等市場或區域與競爭利基。
4. ④ 受查者從事其營運活動時所採用之營運流程，並著重於營運流程中對創造、保留及獲取價值係屬重要之部分。
5. ⑤ 受查者事業經營之必要或重要資源、其他投入及關係。
6. ⑥ 受查者之營運模式如何透過整合資訊科技介面及其他技術之使用，與客戶、供應商、債權人及其他利害關係人進行互動。
3. 並非營運模式之所有層面皆與查核人員對受查者取得瞭解攸關。
4. 查核人員對受查者營運活動取得瞭解時，宜考量之事項例舉如下：

4. 營業風險與重大不實表達風險
1. 由於大部分營業風險最終將對受查者造成財務影響並反映於財務報表，因此瞭解對財務報表有影響之營業風險，有助於查核人員辨認重大不實表達風險。
1. ① 營業風險包括財務報表之重大不實表達風險，但其範圍更加廣泛。營業風險可能對「整體財務報表」或「個別項目聲明」重大不實表達風險有立即之影響。
2. ② 並非所有營業風險均會導致重大不實表達風險，因此查核人員無須瞭解或辨認「所有」營業風險。
2. 「策略」係管理階層為達成受查者目標所規劃之方法，包括受查者規劃如何因應其所面臨「風險」及「機會」。
1. ① 管理階層可能隨時間改變策略，以因應受查者目標及其營運所處內部及外部情況之變動。
2. ② 瞭解受查者之營運模式及其如何受經營策略與經營目標所影響，可協助查核人員自策略層面瞭解受查者，辨認可能影響財務報表「營業風險」，進而協助其辨認重大不實表達風險。
3. 增加易發生重大不實表達風險可能性之營業風險，可能源自於受查者：
1. ① 不適當之目標或策略、無效之策略執行，或經營環境之變動或複雜性。
2. ② 未能認知變動之必要性亦可能產生營業風險，例如：
1. 新產品或服務之開發可能失敗。
2. 即使開發成功，產品或服務可能缺乏市場。
3. 產品或服務之瑕疵可能產生負債或聲譽受損風險。
3. ③ 故意或非故意之管理階層偏頗。
4. 查核人員於瞭解受查者營運模式、目標、策略，以及可能導致財務報表重大不實表達風險之相關營業風險時，可能考量之事項例舉如下：
1. ① 產業之發展，例如缺乏專業人才或技能以因應產業變化。
2. ② 新產品及服務可能導致產品責任增加。
3. ③ 受查者事業擴張及市場需求無法被精確估計。
4. ④ 對新會計規範之施行不完整或不適當。
5. ⑤ 法令規範導致法律暴險增加。
6. ⑥ 現行及即將生效之融資條款規定。
7. ⑦ 資訊科技之使用。
8. ⑧ 執行某項策略之影響，特別是該影響將導致適用新會計規範者。
5. 管理階層通常會辨認營業風險並訂定因應該等風險之方式，該「風險評估流程」係受查者內部控制制度之一部分。

3、有關用以評估受查者財務績效之內部及外部衡量指標部份

1. 瞭解受查者之衡量指標，有助於查核人員：
1. 考量外部或內部之衡量指標是否對受查者達成績效目標造成壓力，該等壓力可能促使管理階層採取某些行動，該等行動增加導因於管理階層偏頗或舞弊之易發生不實表達之可能性。
2. 衡量指標亦可協助查核人員判斷財務報表存有重大不實表達風險之可能性。例如，受查者之績效衡量指標與同業相較，可能顯示其存有異常之獲利或快速成長。
2. 管理階層使用之衡量指標
1. 管理階層及其他人員通常就其認為重要之事項進行衡量及複核。查核人員可藉由考量受查者用以管理其營運之資訊²，以辨認內部或外部之攸關績效衡量指標。
2. 查核人員可向管理階層「查詢」是否依據某些重要指標評估財務績效並採取行動。如查詢結果顯示並無績效之衡量或複核，則可能增加不實表達未被偵出並改正之風險。
3. 管理階層用以評估財務績效之重要指標可能包括：
1. ① 重要績效指標（財務及非財務）、重要比率、趨勢及營運統計數據。
2. ② 各期財務績效分析。
3. ③ 預算、預測、差異分析、部門資訊及其他不同層級單位等之績效報告。
4. ④ 員工績效衡量及獎酬政策。
5. ⑤ 受查者與其競爭者績效之比較。
3. 可擴縮性。受查者之規模或複雜性，以及所有權人或治理單位參與受查者管理之程度，可能使查核人員對瞭解受查者衡量指標所執行之程序有所不同。
4. 其他考量
1. 外部機構亦可能複核及分析受查者之財務績效，特別是對公開財務資訊之受查者。
2. 查核人員可能考量公開資訊，以協助其進一步瞭解受查者之業務或辨認矛盾之資訊，該等財務資訊通常可自受查者取得。
3. 財務績效之衡量及複核與內部控制制度之監督，雖然兩者之目的有所重疊，但實質並不相同。
1. ① 財務績效之衡量及複核係針對經營績效是否達成管理階層（或第三人）所設定之目標。
2. ② 內部控制制度之監督則特別著重於控制之有效性，包括與管理階層對財務績效之衡量及複核有關之控制。
3. ③ 惟於某些情況下，財務績效指標亦可協助管理階層辨認內部控制缺失。

(三) 查核人員對「適用之財務報導架構」及「固有風險因子」層面應取得必要瞭解事項，進一步詳析

1、受查者適用之財務報導架構

1. 查核人員對受查者適用之財務報導架構取得瞭解，以及就受查者之性質及情況與其環境而言如何應用該架構，可能考量之事項包括：
1. 受查者依適用之財務報導架構之財務報導實務，例如：
1. ① 財務報導準則及產業特殊會計實務，包括該產業特有之主要交易類別、科目餘額及揭露事項（例如，銀行業之放款及投資、製藥業之研發）。
2. ② 收入認列。
3. ③ 金融工具之會計處理，包括相關信用損失。
4. ④ 外幣資產、負債及其交易。
5. ⑤ 不尋常或複雜交易之會計處理，包括具爭議性或新興領域之議題（例如，加密貨幣之會計處理）。
2. 對受查者會計政策選擇及應用（包括會計政策之變動及原因）之瞭解，例如：
1. ① 受查者用以認列、衡量、表達及揭露重大及不尋常交易之方法。
2. ② 具爭議性或新興領域之重大會計政策，因缺乏權威性指引或共識所產生之影響。
3. ④ 環境之變動，例如，適用之財務報導架構或租稅法令之變動而可能須改變受查者之會計政策。
4. ⑤ 新發布之財務報導準則及法令，以及受查者何時及如何採用或遵循該等準則及法令之規定。
2. 對受查者及其環境取得瞭解，可協助查核人員考量受查者當期財務報導自前期以來可能預期有變動之處。

2、「固有風險因子」如何影響個別項目聲明易發生不實表達之可能性

1. 對受查者及其環境與適用之財務報導架構之瞭解，有助於查核人員辨認某些事件或狀況，其特性可能影響個別項目聲明易發生不實表達之可能性。該等事件或狀況之特性稱為「固有風險因子」(Inherent Risk Factors)。
1. 「固有風險因子」可能藉由影響不實表達發生之可能性，或發生時不實表達之重大程度，而影響個別項目聲明易發生不實表達之可能性。
1. ① 瞭解「固有風險因子」如何影響聲明易發生不實表達之可能性，可協助查核人員對不實表達發生之可能性或重大程度取得初步瞭解，此瞭解有助於查核人員辨認「個別項目聲明」重大不實表達風險。
2. ② 瞭解「固有風險因子」對聲明易發生不實表達之可能性之影響程度，亦有助於查核人員評估固有風險時，評估不實表達發生之可能性及重大程度。
2. 瞭解「固有風險因子」可能亦有助於查核人員設計及執行「進一步查核程序」。
2. 固有風險因子對個別項目之影響
1. 「複雜性」或「主觀性」所導致個別項目易發生不實表達可能性之程度，通常與其受變動或不確定性影響之程度密切相關。
2. 「複雜性」或「主觀性」所導致個別項目易發生不實表達可能性之程度愈高，查核人員愈須運用專業懷疑。
1. ① 當「複雜性」、「主觀性」、「變動」或「不確定性」導致個別項目易發生不實表達時，該等固有風險因子可能造成管理階層偏頗之機會，而增加導因於管理階層偏頗之易發生不實表達之可能性。
2. ② 某些事件或狀況除可能影響導因於管理階層偏頗之易發生不實表達之可能性外，亦可能影響導因於其他舞弊風險因子之易發生不實表達之可能性。
3. ③ 查核人員對重大不實表達風險之辨認及對個別項目聲明固有風險之評估，亦受固有風險因子間之相互關聯所影響。

註釋

1. 查核人員可使用自動化工具及技術以瞭解交易流及資訊處理，以作為瞭解資訊系統所執行程序之一部分。該等程序之執行結果，可能使查核人員取得有關受查者組織架構或與其有業務往來單位（例如，供應商、客戶及關係人）之資訊。返回內文
2. 例如受查者除每個月產製之會計報告外，內部尚要求編製何種管理性報表（例如地區別或產品別銷售月報表），而這些管理性報表又著重在哪些項目之衡量與表達。返回內文

資料來源

• 本文章有關審計準則公報第75號「辨認並評估重大不實表達風險」著作權專屬於財團法人會計研究發展基金會所有，本人基於研究目的自財團法人中華民國會計研究發展基金會網站公報內容閱覽專區取得並摘錄援引。

延伸閱讀

1. 國際審計準則公報ISA_250(審計準則公報第72號「查核財務報表對法令遵循之考量」)解析(上)
2. 國際審計準則公報ISA_250(審計準則公報第72號「查核財務報表對法令遵循之考量」)解析(下)