賴柏錚
- 國立臺北大學會計學系博士研究
- 國立中興大學法律系碩士
- 文字工作者
TWSA540 主題二：取得對受查者必要瞭解時，對會計估計應有之考量
(一) 風險評估程序及相關作業
1、查核人員應執行「風險評估程序」取得對受查者必要之瞭解，建立對受查者會計估計之性質及類型之預期。
2、查核人員為辨認並評估會計估計個別項目聲明重大不實表達風險所設計及執行之「風險評估程序」，及為因應該等風險之「進一步查核程序」之性質、時間及範圍，亦將因估計不確定性及相關重大不實表達風險之評估結果而異。
(1) 某些會計估計之估計不確定性可能非常低，且作該等估計時所涉及之複雜性及主觀性亦可能非常低，對此等會計估計而言，風險評估程序及進一步查核程序將較不廣泛。
(2) 當估計不確定性、複雜性或主觀性非常高時，風險評估程序及進一步查核程序將較為廣泛。
3、追溯複核(retrospective review)
(1) 當前期會計估計因資產或負債於當期之移轉或實現而有最終結果，或前期會計估計於當期重新估計時，複核前期會計估計最終結果或重新估計 【亦即「追溯複核」】，可協助查核人員辨認並評估重大不實表達風險。
(2) 查核人員執行追溯複核之目的並非質疑前期會計估計係基於當時可取得資訊所作適當會計估計之判斷，而係評估是否存有管理階層偏頗之跡象。
(3) 查核人員可藉由「追溯複核」取得下列資訊：
A.有關管理階層前期估計流程有效性之資訊（查核人員可藉此取得管理階層當期估計流程可能有效之查核證據）。
B.可能須於財務報表中揭露之事項（例如變動之原因）之查核證據。
C.有關會計估計之複雜性或估計不確定性之資訊。
D.有關會計估計易發生管理階層偏頗之可能性或顯示可能存在管理階層偏頗跡象之資訊。
(4) 依據查核人員先前對重大不實表達風險之評估，如對一項或多項重大不實表達風險所評估之固有風險較高，查核人員可能認為須執行更詳細之追溯複核。反之，查核人員可能認為對例行性及經常發生之交易所產生之會計估計，採用分析性程序作為風險評估程序，即已達複核之目的。
4、管理階層偏頗(Management Bias)
(1) 管理階層偏頗，係指管理階層於編製資訊時缺乏中立性。依其動機又可分為管理階層故意或非故意偏頗。管理階層偏頗影響會計估計之程度，隨估計時所涉及主觀程度之增加而增加。
(2) 財務報導架構通常要求中立性（即免於偏頗）。估計不確定性導致管理階層作會計估計時具主觀性。主觀性之存在，致使管理階層須作判斷，且導致易發生非故意或故意管理階層偏頗之可能性（例如為達成特定之利潤目標或財務比率）。
A.會計估計不確定性之程度愈高，則會計估計受管理階層偏頗影響之程度愈高。
B.會計估計易發生管理階層偏頗之可能性，隨估計時所涉及主觀性程度之增加而增加。
C.查核人員應評估管理階層對會計估計所作之判斷及決定，是否存有管理階層偏頗之跡象（即使個別判斷及決定係屬合理）。於辨認出管理階層偏頗之跡象時，查核人員應評估其對查核之影響。
D.由於該偏頗原則上可自估計流程中消除，故因應主觀性所作之判斷中潛在偏頗之來源係潛在不實表達之來源，而非估計不確定性之來源。
(3) 管理階層偏頗於「個別項目」層級可能難以偵出，查核人員可能僅於考量多組會計估計、整體考量所有會計估計，或觀察數個會計期間後，始較易辨認出管理階層偏頗。
(4) 由於會計估計通常涉及主觀判斷，雖然主觀判斷先天上即存有非故意或故意管理階層偏頗之可能性。
A.惟若查核人員判斷管理階層存有故意誤導之意圖，則該項管理階層偏頗本質上即為舞弊，查核人員應將該故意之管理階層偏頗視為顯著風險。
B.並非所有管理階層偏頗均為舞弊跡象，如查核人員判斷該偏頗非故意所導致，仍可能視為重大不實表達風險。
(5) 與會計估計有關之管理階層偏頗之跡象例舉如下：
A.管理階層主觀判斷情況變動，而改變會計估計或其方法。
B.選擇或建立特定重大假設，以產生有利於達成管理目標之單一金額估計。
C.所選擇之單一金額估計顯示管理階層有樂觀或悲觀之傾向。
(6) 當辨認出此種跡象，則可能存在整體財務報表或個別項目聲明之重大不實表達風險。
A.就查核人員對個別會計估計之合理性作出結論之目的，管理階層偏頗之跡象本身並不構成不實表達。
B.惟於某些情況下，查核證據可能顯示存有不實表達，而非僅為管理階層偏頗之跡象。
(二) 會計估計應取得瞭解事項體系表
(三) 查核人員對會計估計有關事項取得瞭解時，其程序之性質、時間及範圍，取決於個別事項於當時之情況
1、受查者須作會計估計之交易、事件或狀況較少，則適用之財務報導架構之規定可能較易採用，且可能無攸關之法令因素。
2、作會計估計時可能不涉及重大判斷，且其流程可能較不複雜。於該等情況下：
(1) 會計估計受估計不確定性、複雜性、主觀性或其他固有風險因子影響之程度可能較低。
(2) 查核人員於控制作業組成要素中所辨認之控制亦可能較少。
(3) 查核人員之風險評估程序可能較不廣泛，主要係藉由查詢對財務報表負責之管理階層，並對其作會計估計之流程執行簡單穿透測試(simple walk-throughs)而達成。
3、會計估計可能須由管理階層作重大判斷，且會計估計之流程可能複雜並涉及複雜模型之使用。此外，受查者可能有較複雜之資訊系統，並對會計估計有較廣泛之控制。於此情況下：
(1) 會計估計受估計不確定性、複雜性、主觀性或其他固有風險因子影響之程度可能較高。
(2) 查核人員風險評估程序之性質或時間可能不同或較為廣泛。
4、僅具單純營運活動之受查者（可能包括許多小規模受查者）之考量：
(1) 與會計估計攸關之流程可能較不複雜，因其營運活動單純或須作之會計估計具有較低之估計不確定性。
(2) 會計估計可能自總帳及明細帳以外之來源產生，與會計估計有關之控制有限，且所有者兼管理者可能對會計估計之決定具重大影響。查核人員於辨認重大不實表達風險及考量管理階層偏頗之風險時，可能須將所有者兼管理者於作會計估計時所扮演之角色納入考量。
(四) 進一步解析_對受查者及其環境與適用之財務報導架構取得瞭解(1/2)
1、某些情況之變動可能導致須作（或須改變）會計估計，該等變動例舉如下：
(1) 受查者從事新類型交易。
(2) 交易條款改變。
(3) 發生新事件或狀況。
2、查核人員對適用之財務報導架構之規定取得瞭解：
(1) 對適用之財務報導架構之規定取得瞭解，可作為其與管理階層及治理單位（如適當時）討論之基礎，包括討論管理階層於適用之財務報導架構下，如何適用與該會計估計攸關之規定，以及查核人員對管理階層是否適當適用該等規定之判斷。
(2) 查核人員對適用之財務報導架構規定取得之瞭解，可能包括：
A.適用之財務報導架構是否對下列事項加以規範：
(A) 會計估計之認列條件或衡量方法。
(B) 允許或必須按公允價值衡量之條件。
(C) 應揭露或建議揭露之事項，包括與會計估計有關之判斷、假設或其他估計不確定性來源之揭露。
B.當適用之財務報導架構之規定有變動時，受查者是否須改變與會計估計有關之會計政策。
3、查核人員對與會計估計攸關之法令因素取得瞭解，有助於其辨認適用之法令架構，以及確認此等法令架構是否：
(1) 規定會計估計之認列條件或衡量方法，或提供相關指引。
(2) 提供有關適用之財務報導架構規定以外揭露之指引。
(3) 顯示受查者為符合法規可能存有潛在管理階層偏頗跡象之領域。
(4) 包含與適用之財務報表架構規定不一致之法令規範，於此情況下，可能顯示存有潛在重大不實表達風險。
(五) 進一步解析_對受查者之內部控制制度取得瞭解(2/2)
1、會計估計攸關之財務報導流程，受查者監督與治理之性質及程度取得瞭解
(1) 查核人員對受查者作會計估計流程之監督與治理之性質及程度取得之瞭解，可能對下列事項之評估係屬重要：
A.管理階層在治理單位之監督下，是否已建立並維持誠信及道德行為之文化。
B.考量到受查者之性質及規模，「控制環境」是否提供其他內部控制制度組成要素之適當基礎。
C.辨認「控制環境」之內部控制缺失是否損及其他內部控制制度組成要素。
(2) 查核人員可能對下列與治理單位有關之事項取得瞭解：
A.治理單位是否具備技術或知識，以瞭解作會計估計所採用特定方法或模型之特性，或瞭解會計估計相關之風險，例如與作會計估計所採用方法或資訊科技有關之風險。
B.治理單位是否具備技術或知識，以瞭解管理階層是否依適用之財務報導架構作會計估計。
C.治理單位是否獨立於管理階層，且具有及時評估管理階層如何作會計估計所需之資訊，以及當管理階層之行為不適切或不適當時，具有對其行為提出質疑之權限。
D.治理單位是否監督管理階層作會計估計之流程，包括模型之使用。
E.治理單位是否監督管理階層所執行之監督作業。
(3) 當會計估計存有下列情況時，查核人員瞭解治理單位之監督可能係屬重要：
A.為因應主觀性需要管理階層作出重大判斷。
B.具高度估計不確定性。
C.估計之作成係屬複雜(Are complex to make)，例如，因廣泛採用資訊科技、大量資料，或是採用多重資料來源或複雜且相互關聯之假設。
D.相較於前期，估計之方法、假設或資料已改變或應改變。
E.涉及重大假設。
2、查核人員宜考量下列情況是否增加管理階層須委任專家之可能性：
(1) 須作估計事項之性質特殊。例如，會計估計可能涉及探勘業之礦藏或油氣蘊藏量之衡量，或適用複雜合約條款之可能結果之評估。
(2) 依適用之財務報導架構之攸關規定，作會計估計須採用模型之性質複雜 。例如第3等級公允價值之衡量。
(3) 須作會計估計之交易、事件或狀況不尋常或不常發生。
3、受查者之「風險評估流程」如何辨認及因應與會計估計有關之風險
(1) 瞭解受查者之「風險評估流程」如何辨認及因應與會計估計有關之風險，可能有助於查核人員考量下列項目之變動：
A.適用之財務報導架構中與會計估計有關之規定。
B.資料來源之可取得性或性質，該資料來源與作會計估計攸關或可能影響所採用資料之可靠性。
C.受查者之資訊系統(information system)或資訊科技環境(IT environment)。
D.主要員工。
(2) 查核人員對管理階層作會計估計時如何辨認及因應導因於管理階層偏頗或舞弊之易發生不實表達之可能性取得瞭解時，宜考量管理階層是否及如何：
A.特別關注作會計估計所採用方法、假設及資料之選擇或應用。
B.監督重要績效指標，該等指標所顯示之績效相較於歷史或預算之績效或其他已知因素，可能存有非預期或不一致之情形。
C.辨認可能造成偏頗之財務或其他誘因。
D.監督改變作會計估計所採用方法、重大假設或資料之必要性。
E.對作會計估計所使用之模型建立適當監督及複核。
F.要求將作會計估計時所作重大判斷之理由，或對該等判斷所執行之獨立複核，作成書面紀錄。
資料來源
- 本文章有關審計準則540號「會計估計與相關揭露之查核(112年發布)」著作權專屬於財團人會計研究發展基金會所有，本人基於研究目的自財團法人中華民國會計研究發展基金會網站公報內容閱覽專區取得並摘錄援引。
