壹、前言

實質課稅原則在人壽保險金案例有關遺產稅的適用，經常於投資型保險之壽險類型發生爭議，特別是「投資型人壽保險商品死亡給付對保單帳戶價值之最低比率規範」於2007年10月1日生效前¹，該類保險究竟有無一般人壽保險之保障功能？事涉其保險金給付得否依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第16條第9款規定免併入遺產課稅。此外，在一般人壽保險或投資型保險之壽險認定具有人壽保險之保障功能時，在何種情形下，國稅局得依實質課稅原則將保險金給付併入遺產課稅？判斷標準如何？此等議題，最高行政法院已作成101年度判字第201號行政判決，本文將就該判決內容，及財政部分別於2013年及2020年，向中華民國人壽保險商業同業公會所發之函，加以分析，以協助釐清。

貳、案例事實

上訴人甲之夫乙於2008年12月19日死亡，上訴人甲及其他繼承人（子女）於2009年6月9日辦理遺產稅申報，原申報遺產總額為新臺幣（下同）104,448,286元；案經被上訴人丙（國稅局）依申報及查得資料，核定遺產總額為144,484,457元，遺產淨額為58,853,344元，應納遺產稅額17,999,171元。上訴人甲不服，就核定計入遺產總額之被繼承人生前投保14筆保單價值38,112,394元及汽車32萬元等兩項，申請復查結果，獲准追減其他遺產─汽車32萬元及變更生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額為70,771,129元，其餘維持原核定。上訴人甲就核定計入遺產總額之被繼承人生前投保14筆保單價值38,112,394元部分仍不服，提起訴願，遭決定駁回後，乃就核定計入遺產總額之被繼承人生前投保之其中13筆保單（下稱系爭保單）價值37,606,315元部分提起行政訴訟，經原審法院100年度訴字第142號判決（下稱原判決）駁回。上訴人甲猶不服，提起本件上訴，求為判決廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於計入遺產總額之被繼承人生前投保系爭保單價值37,606,315元部分，或發回原審法院。本案經審理後，最高行政法院判決上訴駁回，其兩造意見及本案（含原審）判決理由，臚列如下：

一、上訴人（即原審原告）主張

(一)系爭保單合計金額為37,606,315元，其中包含8筆壽險型保單、5筆投資型人壽保單（現改為「投資型人壽保險商品死亡給付對保單帳戶價值之最低比率規範」之投資型保單，下稱投資型保單）。系爭保單保險給付，依法均應免計入遺產。

(二)依保險法施行細則第14條、保險法第13與112條、遺贈稅法第16條規定及財政部99年7月26日台財稅字第09900210080號函釋²（下稱財政部99年7月26日函釋）、行政院金融監督管理委員會（下稱金管會）99年5月12日金管保品字第09902525440號函釋可知，投資型保單就是保險契約，除非是帶病或高齡投保，否則不分保險或投資帳戶，受益人領取之保險給付都比照壽險保單享有免遺產稅之規定。投資型保單中，有3筆保單投保日期距被繼承人死亡日期，至少差距3年，顯非死亡前短期投保之保單，另2筆保單係屬解約後再續保，因此該2筆保單投保時期係連續性，亦非死亡前短期內投保。又被繼承人投保當時身體健康並無生病之情況，自無重病、高齡、短期投保之情況，依投保時之保險法規及金管會解釋，可免徵遺產稅，被上訴人引用實質課稅原則，違反憲法明定之租稅法律主義之信賴保護原則。另稅捐稽徵法第12條之1係於2009年5月13日經立法院修正通過，本件被繼承人係於2008年12月19日死亡，依實體從舊程序從新原則，本件並不適用該條規定。

(三)課稅是政府對人民財產權的強行權利，當法律規定免稅時，行政機關若認為不妥要課稅時，必須透過修法立法程序始可為之，否則其解釋函令違反法律部分，應屬無效。財政部94年7月11日台財稅字第09404550470號函釋³（下稱財政部94年7月11日函釋）顯有違租稅法律原則，其所謂「被繼承人死亡前短期內或帶重病投保人壽保險」，其中「短期」或「重病」，非屬明確性法律概念，核與稅捐構成要件法定原則及稅捐構成要件明確性原則有悖。

(四)被上訴人查核結果認同被繼承人並非於重病期間投保，且投保之動機並非蓄意規劃以達移轉財產為目的，亦即無避稅動機，惟被上訴人僅依其投保之時程、金額及經濟狀況，以及其為理財規劃之目的，而依實質課稅原則，將受益人領取之死亡保險給付併入遺產課稅，違反實質課稅原則之基本精神，即必須有避稅行為以取得租稅利益之前提。

(五)壽險型保單中，有2筆保單係續保，1筆保單係以解約金額再續保。因此，該3筆保單投保時期係連續性的，並非死亡前短期內投保，亦非屬稅捐規避之行為，依實質課稅原則，不應併入遺產課稅等語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於計入遺產總額之被繼承人生前投保系爭保單價值37,606,315元部分。

二、被上訴人（即原審被告）答辯

(一)行為時保險法之主管機關核准保險人販售系爭保單，僅係其依保險法令規定，就保險業銷售保險商品之行政管理，惟有關保險金給付得否依遺贈稅法第16條第9款規定免併入遺產課稅，仍應由遺產稅稽徵機關視個案投保情節，審酌是否符合稅法立法目的而為具體判斷。而判斷保險給付應否併課遺產稅，「死亡前短期內」或「帶病」並非判斷之唯一指標，尚須綜合被繼承人投保行為、金額、繳費方式及經濟狀況等整體判斷，是否符合遺贈稅法第16條第9款及保險法第112條之立法意旨（本院99年度判字第1079號判決及臺中高等行政法院96年度訴字第304號判決參照）。

(二)被繼承人乙生前以其子女或上訴人甲等繼承人為身故受益人，向多家保險公司投保系爭保單，躉繳保費高達42,477,614元（系爭保單中，壽險型保單為被繼承人死亡前短期內多次密集躉繳保費19,513,114元，而投資型保單為躉繳投資型保險商品），然受益人所獲得之保險給付僅為44,358,797元，保險理賠金實質上僅為返還已繳保險費及其利息而已，且被繼承人所躉繳之保險費42,477,614元，尚高於保險金額42,194,580元，與一般保險保障遺族生活之目的相違，顯見其投保行為欠缺與經濟實質之相當性，僅係基於減輕稅捐負擔目的所為之非常規交易安排，與保險法第1條規定之保險本旨有違，而與保單之合法性無涉。又綜合被繼承人投保行為、時程、金額、繳費方式（躉繳）及經濟狀況等整體觀之，被繼承人投保系爭保險與分散風險、消化損失之保險目的不符，亦與保險法第112條為避免被保險人因不可預料或不可抗力之事故死亡，致其家人生活陷於困境等立法意旨不相符合。且對被繼承人而言，以躉繳方式投保人壽保險，可立即減少其現有財產，迨其身故後，所減少之現有財產即轉換為對身故受益人之保險給付，基於實質課稅及公平正義原則，被上訴人丙核課遺產稅，自無不合。

(三)保單係以舊保單之解約金或滿期金投保，僅能證明該等保單之資金來源，而應否課徵遺產稅，應以被繼承人死亡時該等保單是否符合遺贈稅法第16條第9款及保險法第112條之規定，與其投保之資金來源為何無涉。況上訴人甲所稱舊保單中，由要保書及重要事項告知通知書之內容以觀，足認為投資型保險商品；另其投保之6年期壽險型保單，由被繼承人繳納之保險費及滿期金以觀，足見其滿期金實質上僅為返還已繳保險費及其利息而已，亦與遺贈稅法第16條第9款及保險法第112條規定之立法意旨不符。

(四)財政部94年7月11日函釋所指被繼承人死亡前短期內投保，何謂「短期內」？本件被繼承人投保（躉繳壽險型保單）之日期，距被繼承人死亡日，相距2個月至1年2個月不等，參照本院99年度判字第1079號判決（於死亡前1年3個月投保）及臺北高等行政法院99年度訴字第2101號判決（於死亡前2年投保）意旨，自難謂非死亡前短期內投保。

三、本案（含原審）判決理由

(一)原審判決理由（最高行政法院均予維持）：

1.財政部94年7月11日函釋、98年5月8日台財稅字第09804032080號函釋⁴（下稱財政部98年5月8日函釋）及財政部99年7月26日函釋係財政部本於職權，就所屬機關於有關被繼承人死亡前短期內或帶重病以躉繳保險費方式投保人壽保險者，其死亡保險給付是否課徵遺產稅，應參酌臺北高等行政法院92年度訴字第1005號判決及財政部台財訴字第0930024324號訴願決定書之意旨，即實質課稅之原則辦理，若應課徵遺產稅時，其遺產價值之計算，應以被繼承人死亡時保險公司應給付之金額為準；另適用「投資型人壽保險商品死亡給付對保單帳戶價值之最低比率規範」之投資型保單，其死亡給付所涉及遺產稅之課徵，仍應參照財政部94年7月11日函釋之意旨，即實質課稅之原則辦理所為之解釋，符合司法院釋字第420號解釋意旨，亦與遺贈與法第16條第9款及保險法第112條之立法目的無違，且未增加法律所無之限制，自得予以援用。

2.上訴人甲之夫乙於2008年12月19日因肝癌死亡，惟其於罹患重病後死亡前2個月至1年2個月期間，以其本人為被保險人及要保人，指定其繼承人即上訴人甲及子女為身故受益人，分別向多家公司投保人身保險，其中其躉繳之壽險型保單，被繼承人死亡前短期內（即死亡前2個月至1年2個月）多次密集躉繳保險費；另有2筆保單雖為適用「投資型人壽保險商品死亡給付對保單帳戶價值之最低比率規範」之投資型保單，惟為死亡前短期內（死亡前1年內）投保，密集躉繳保險費。系爭10筆人壽保險及投資型保單之受益人所獲得之保險給付實質上僅為返還已繳保險費及其利息而已，顯與一般保險保障遺族生活之目的相違，顯見其投保行為欠缺與經濟實質之相當性，僅係基於減輕稅捐負擔目的所為之非常規交易安排，難謂其無規避遺產稅之意圖。是上訴人甲所受領之上述保險給付，與遺贈稅法第16條第9款所稱「約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額」及保險法第112條所稱「約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人」之保險金額，其性質自非相同，則被上訴人丙按被繼承人死亡時保險公司應給付之金額，併入遺產總額課稅，於法並無不合。

3.餘3筆投資型保單，依要保書、要保書及保單重要事項告知書所載，投資標的價值可能因其價值的變動而導致本金損益，要保人須自行承擔該部分之風險乙節可知，被繼承人購買系爭3筆保單，係以投資理財為主要目的，屬投資型保險商品甚明，保險人給付之保險金額涉及投資結果，由此可見，該等保險係躉繳之保險費財產型態之轉變，而與遺贈稅法第16條第9款、保險法第1與112條規定之立法意旨不符，自無上揭規定之適用。則系爭3筆保單形式上雖為保險契約，惟被上訴人丙仍依實質課稅原則，認其不適用遺贈稅法第16條第9款、保險法第112條免稅之規定，而按截至繼承日之保單價值，併入遺產總額課稅，於法亦無不合。

4.行為時保險法之主管機關核准保險人販售系爭保單，僅係其依保險法令規定，就保險業銷售保險商品之行政管理，惟有關保險金給付得否依遺贈稅法第16條第9款規定免併入遺產課稅，仍應由遺產稅之稽徵機關視個案投保情節，審酌是否符合稅法立法目的而為具體判斷，縱其他行政機關有不同之見解，對被上訴人丙亦無拘束力。系爭保單既經被上訴人丙審酌其性質，均與遺贈稅法第16條第9款及保險法第112條規定之目的不合，而無上揭規定之適用，自不得因系爭保單皆經行為時保險法之主管機關核准保險人販售，即認有上揭規定之適用。另財政部99年7月26日函釋係闡明遺贈稅法第16條第9款及保險法第112條之意義，均自上開法條公告後生效，並非自函釋作成後始生效。

5.保單之給付或價值應否課徵遺產稅，應視被繼承人死亡時，保單是否符合遺贈稅法第16條第9款及保險法第112條之規定而論，尚與系爭保單投保之資金來源是否屬被繼承人之舊保單到期或解約而來無涉。被繼承人死亡前短期內帶病，且以躉繳方式密集購買之保單，顯係以此方式移動其所有財產，達到迨其亡故後，將躉繳現金保費轉換為保險給付，規避遺產稅之目的，並無遺贈稅法第16條第9款及保險法第112條規定之適用。

(二)按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」及「左列各款不計入遺產總額：……九、約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額……。」分別為遺贈稅法第1條第1項、4條第1項及16條第9款所明文。次按「本法所稱保險，謂當事人約定，一方交付保險費於他方，他方對於因不可預料，或不可抗力之事故所致之損害，負擔賠償財物之行為。根據前項所訂之契約，稱為保險契約。」「保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產。」及「投資型保險契約之投資資產，非各該投資型保險之受益人不得主張，亦不得請求扣押或行使其他權利。」分別為保險法第1、112條及123條第2項所明定。再按「本法第123條第2項……所稱投資型保險，指保險人將要保人所繳保險費，依約定方式扣除保險人各項費用，並依其同意或指定之投資分配方式，置於專設帳簿中，而由要保人承擔全部或部分投資風險之人身保險。」為保險法施行細則14條所規定。復按保險之目的在於分散風險、消化損失，即以較少之保險費獲得較大之保障。遺贈稅法第16條第9款及保險法第112條規定，約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額，不計入遺產總額，其立法意旨，應係指在一般正常社會情況下，被保險人死亡時給付於其所指定之受益人之保險金額，不得作為被保險人之遺產，此乃考量被繼承人投保人壽保險，係為保障並避免其家人因其死亡而失去經濟來源，致生活陷於困境，倘其所指定受益人所受領之人壽保險金額應計入遺產總額，課徵遺產稅，則有違保險之目的，故明定不得作為被繼承人之遺產，免徵遺產稅。惟並非鼓勵或容認一般人利用此一方式規避原應負擔之遺產稅，故對於為規避遺產稅而投保與經濟實質顯不相當之保險者，基於實質課稅原則，自無遺贈稅法第16條第9款及保險法第112條規定之適用。

(三)又按「個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計下列各款金額後之合計數：……二、本條例施行後所訂立受益人與要保人非屬同一人之人壽保險及年金保險，受益人受領之保險給付。但死亡給付每一申報戶全年合計數在新臺幣3,000萬元以下部分，免予計入。」固為所得基本稅額條例第12條第1項第2款所規定，且其立法理由為：「依保險法規定，人身保險包括人壽保險、年金保險、健康保險及傷害保險。受益人與要保人非屬同一人之人壽保險及年金保險，受益人受領之保險給付雖免納所得稅，仍應計入個人之基本所得額……；惟其中死亡給付每一申報戶全年合計數在新臺幣3,000萬元以下部分免予計入，以兼顧一般家庭照顧遺屬生活之需要。另明定本條例施行後所訂立之保險契約始適用之。」惟按「核釋個人投資型保險所得課稅規定如下：……二、因保險事故發生，保險人自投資型保險契約投資資產之價值所為之各項給付，非屬所得稅法第4條第1項第7款規定之保險給付，免計入受益人之所得課稅，亦無所得基本稅額條例第12條第1項第2款規定之適用。……」為財政部98年11月6日台財稅字第09800542850號函釋（下稱財政部98年11月6日函釋）所明釋。準此，本件保險事故於2008年12月19日發生，保險人自投資型保險契約投資資產之價值所為之各項給付，非屬所得稅法第4條第1項第7款規定之保險給付，免計入受益人之所得課稅，亦無所得基本稅額條例第12條第1項第2款規定之適用。因此，上訴人甲主張，立法者對於保險金額之課徵所得稅如何計算、是否訂定免稅限額，已明定於所得基本稅額條例第12條，指摘被上訴人丙所稱，保險給付免稅係為保障繼承人生活免於困苦，若非基於上揭目的，則投資型保險即屬規避稅負之手段，乃屬不當連結，且有重複課稅之違法部分，上訴人甲容有誤解......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）

全文刊登於月旦財稅實務釋評，第20期　 訂閱優惠

 

註釋

1. 投資型人壽保險商品死亡給付對保單帳戶價值之最低比率規範生效後，具有人壽保險之保障功能，較無疑義。返回內文
2. 財政部99年7月26日台財稅字第09900210080號函釋：「適用『投資型人壽保險商品死亡給付對保單帳戶價值之最低比率規範』之投資型保單，其死亡給付所涉遺產稅之課徵，請參照本部94年7月11日台財稅字第09404550470號函辦理。」返回內文
3. 財政部94年7月11日台財稅字第09404550470號函釋：「檢附臺北高等行政法院92年度訴字第1005號判決及本部台財訴字第0930024324號訴願決定書等影本各1份（附件略），有關被繼承人死亡前短期內或帶重病投保人壽保險者，其遺產稅請參酌上開判決及決定意旨辦理。」返回內文
4. 財政部98年5月8日台財稅字第09804032080號函釋：「被繼承人為要保人兼被保險人且已指定他人為受益人之人壽保險，經稽徵機關參酌本部94年7月11日台財稅字第09404550470號函課徵遺產稅時，其遺產價值之計算，應以被繼承人死亡時保險公司應給付之金額為準。」返回內文

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