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稅捐規避與稅捐逃漏之界限——最高行政法院108年度判字第203號判決評析

文章發表: 2022/06/17

邱晨

  • 天主教輔仁大學學士後法律學系專任副教授
  • 德國敏斯特大學法學博士

壹、本案事實

本件稅捐義務人持有A水泥公司股票,於2012年12月20日設立由其單一持股100%之B公司,嗣於2013年4月3日至同年5月20日間,分22個交易日,每一交易日以不同交易筆數之方式,計61筆交易,透過稅捐義務人之帳戶,在證券集中市場出售A水泥公司股票共計27,656,005股,並將每次交易日所得款項於同日匯入B公司之帳戶共計36,974萬元;而B公司則利用稅捐義務人上開匯入之資金,於上開同22個交易日,在證券集中市場以每交易日按相同筆數買進相同股數之方式,買進相同股數(即27,656,005股)之A水泥公司股票,並分61筆交割付款計371,172,539元(=交易價金371,014,871元+手續費157,668元);經上開股權交易移轉後,B公司成為持有上開股票之股東。

本件稅捐義務人於104年度為綜合所得稅之結算申報,該管稅捐稽徵機關以其漏報所規避取自A水泥公司分配之股利新臺幣(下同)6,765,212元(含可扣抵稅額1,234,011元),乃於報經財政部核准後,將之調整為稅捐義務人之營利所得,歸課核定當年度綜合所得總額13,962,800元,應納稅額4,092,246元,並以2016年12月13日105年度財高國稅法違字第03105100480號裁處書,按所漏稅額1,571,729元處0.4倍之罰鍰計628,691元。稅捐義務人就罰鍰部分不服,循序提起行政訴訟,經原審法院判決撤銷訴願決定及原處分(含復查決定)就罰鍰超過237,257元部分,並駁回稅捐義務人其餘之訴。該管稽徵機關就系爭罰鍰遭撤銷部分不服,乃提起本件上訴。

本件上訴人(即該管稽徵機關)於上訴時主張,稅捐義務人藉由虛偽之形式上股權移轉行為,實質上將A水泥公司原應分配予其之現金股利轉換成B公司當年度之投資收益,達成減少或免除個人綜合所得稅稅負目的,業已符合所得稅法第66條之8所明定之逃漏稅捐樣態,尚不能僅以稅捐規避評價,而應歸屬為稅捐逃漏行為。此外,稅捐義務人於辦理104年度綜合所得稅結算申報時,並未揭露其於2013年4~5月間陸續將其名下之A水泥公司股份計27,656,005股,出售予由其為1人股東並於2012年12月20日甫成立之B公司,B公司以稅捐義務人之大筆資金支付其購入A水泥公司股份之價款且於104年度有獲配A水泥公司鉅額股利等重要資訊,致使上訴人無法正確核課其當年度之綜合所得稅稅額,故縱認定本件屬稅捐規避情形,惟依納稅者權利保法(下稱納保法)第7條第8項但書規定,仍應予以處罰,且無同法第7條第10項罰鍰金額上限之適用。

貳、本案爭點

依據上述案例事實之說明,本件在最高行政法院判決中所呈現之爭點,依序有以下幾點;

一、 行為時所得稅法第66條之8之規定,係稅捐規避之特別條款,抑或是稅捐逃漏之規定?

二、 納保法第7條第8項但書所規定之「納稅者於申報或調查時」,該申報事項之範圍為何?

三、 納保法第7條第8項但書所規定之「對重要事項隱匿」,該「隱匿」在涉及稅捐義務人濫用法律形成時,應如何解釋?

參、判決理由

一、 為時所得稅法第66條之8規定之定性

最高行政法院在此指出,稅捐義務人系爭股權移轉之目的,在於規避其個人綜合所得稅之納稅義務,核與行為時所得稅法第66條之8構成要件相當,足見稅捐義務人僅係採取迂迴但合法之交易形式,以避免稅捐構成要件的滿足,而減輕其稅負,屬稅捐稽徵法第12條之1第3項及納保法第7條第3項所定義的稅捐規避,並非違法逃漏稅行為,且B公司與稅捐義務人買賣系爭股票之行為既係分別經由證券公開集中市場為之,即不可能為通謀虛偽意思表示,雖然涉及濫用法律形式,但其法律形式外觀與當事人真意尚無不符。上訴人主張稅捐義務人藉由虛偽之形式上股權移轉行為,實質上將A水泥公司原應分配予其之現金股利,轉換成B公司當年度之投資收益,達成減少或免除個人綜合所得稅稅負目的,業符合所得稅法第66條之8所明定之逃漏稅捐樣態,已非法所許,故其意圖減少稅捐負擔之行為,尚不能僅以稅捐規避評價,而應歸屬為稅捐逃漏行為云云,混淆稅捐規避脫法行為與逃漏稅捐違法行為,不足採憑。

二、 稅捐義務人對於課稅事項之申報範圍

本件上訴人表示,稅捐義務人於辦理104年度綜合所得稅結算申報時,並未揭露其於102年度陸續將其名下之A水泥公司股份出售並將款項借貸予其100%持股而成立之B公司,從而B公司以該大筆資金支付其購入A水泥公司股份之價款,並在104年度有獲配A水泥公司鉅額股利等重要資訊,致使上訴人無法正確核課其當年度之綜合所得稅稅額。

最高行政法院在此指出,上訴人所指系爭股票買賣、資金借貸、B公司獲分配股利等情事,性質上均非屬所得稅法第71條第1項所指:「構成綜合所得總額……之項目及數額,以及……之事實」,並非申報綜合所得稅應填載於申報書之事項;況依本件稅捐義務人104年度綜合所得稅結算申報書之格式,其上亦無應填載上開各項情事之欄位或說明,稅捐義務人自無可能就上開事項自行申報或揭露,則其未予自動揭露,亦不能指為有隱匿行為。

三、 稅捐規避下之「隱匿」之概念

最高行政法院認為,上訴人所指系爭股票買賣、資金借貸、恆祥源公司獲分配股利等情事,並非稅捐義務人申報事項之範圍外,亦接著對於稅捐義務人在濫用法律形式下,對於「隱匿」概念之解釋,以區別稅捐規避與稅捐逃漏之概念。其表示,納保法第7條第8項但書所謂「隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料」,依其前後文義,應係指納稅者於申報或調查時,對於稽徵機關具體要求申報或說明的重要事項,隱藏匿報或積極地為虛偽不實陳述或提供不正確資料而言,如係消極未申報其所規避的稅捐者,應限於對其非常規交易過程各階段所生經濟效果亦不予揭露或申報,致稽徵機關無從循線查獲其所意圖規避之稅負之情形,始構成所謂「隱匿」。蓋所謂稅捐規避,既係指以合法但非常規的交易形式,規避租稅構成要件之該當,以達成與交易常規相當之經濟效果,本就不會(亦不能期待)申報其所規避的經濟效果(稅捐),如果納稅者就其所採取的交易形式各階段,已經分別按規定揭露或申報,即無礙於稽徵機關循線查獲其所意圖規避之稅負,如僅係因其消極的不申報所規避的稅捐,即一律認定為「隱匿」而課予逃漏稅捐之處罰,無異認為「稅捐規避」即屬「逃漏稅捐違法行為」,顯然違背納保法第7條立法理由所示「稅捐規避雖非屬違法行為,而與違背稅法上誠實義務之逃漏稅違法行為有間,但性質上屬於鑽法律漏洞之脫法行為」之意旨,並使納保法第7條第8項所明示,對於稅捐規避行為,除加徵滯納金及利息外,「不得另課予逃漏稅捐之處罰」之規定,形同具文......(閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評月旦知識庫

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