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所得稅法盈虧互抵之「如期申報」要件──以最高行政法院109年度上字第632號判決為中心

文章發表: 2022/06/24

李益甄

  • 普華商務法律事務所合夥律師

陳柏霖

  • 普華商務法律事務所律師

壹、前 言

所得稅法第39條第1項規定:「以往年度營業之虧損,不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業,會計帳冊簿據完備,虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證,並如期申報者,得將經該管稽徵機關核定之前10年內各期虧損,自本年純益額中扣除後,再行核課。」而此所得稅法第39條第1項但書規定,即為營利事業「盈虧互抵」(或稱「虧損扣除」)之明文規定。

由於所得稅法第39條第1項但書之「盈虧互抵」規定,其不僅在稅法研究上具重要性,在稅捐實務上更是如此,因此已有諸多關於「盈虧互抵」之研究。然而,對於盈虧互抵之法定要件,稅捐稽徵實務上卻不乏爭議。詳言之,營利事業如欲主張盈虧互抵,依所得稅法第39條第1項但書規定,應符合以下四要件:一、公司組織之營利事業;二、會計帳冊簿據完備;三、虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證;四、如期申報;然而,其中所謂「會計帳冊簿據完備」之標準為何?又所謂「如期申報」之要件,是否要求納稅人除如期申報外尚須「如期繳納」稅款?

針對上述「如期申報」要件是否尚包含要求納稅人「如期繳納」稅款,過去實務已曾有相關爭議,改制前行政法院89年度判字第1020號判決曾認為,所得稅法第39條第1項但書「如期申報」要件並不包含要求納稅人如期繳納稅款。然而稽徵實務上,稅局卻未採此行政法院之見解,稅局認為此「如期申報」要件應包含要求納稅人如期繳納稅款。也正因為稽徵實務上稅局與前揭行政法院判決關於「如期申報」要件見解歧異,遂亦產生相關行政爭訟案件。

最高行政法院109年度上字第632號判決正是近期對上述爭議明確表示法院確定見解者,故深具介紹之價值;此外,其原審之臺北高等行政法院判決見解,雖與最高行政法院判決見解相左,但某種程度其實也表示出稅局等實務所持立場之理由,亦有助於我們了解相關爭議所在。準此,本文便以上述最高行政法院109年度上字第632號判決為中心,從該判決之案件事實、所涉問題、各審級法院見解,逐一說明盈虧互抵「如期申報」要件之法律爭議,最後則再就最高行政法院109年度上字第632號判決簡要評析。

貳、案件事實及問題

最高行政法院109年度上字第632號判決之案件事實為:原告公司105年度營利事業所得稅係委託會計師查核簽證,於2017年5月31日採網路申報方式,辦理105年度營利事業所得稅結算申報;原告公司除列報營業收入淨額、全年所得額外,並依所得稅法第39條第1項但書規定,列報前10年核定虧損本年度扣除額,且於2017年6月2日自行繳納稅額。

關於原告公司適用所得稅法第39條第1項但書之盈虧互抵規定部分,稅局以2017年5月30日(星期二)適逢端午節,105年度所得稅結算申報截止日調整為「2017年6月1日」,原告公司雖於「2017年5月31日」採網路申報方式申報(如期申報),但卻遲至「2017年6月2日」始繳納其自行結算申報之105年度應納營利事業所得稅額(逾期繳納),故認定原告公司不符所得稅法第39條第1項但書盈虧互抵中之「如期申報」要件,無法適用該條項之但書規定。但原告公司對於其已「如期申報」,僅因「逾期繳納」稅款,便遭稅局以「如期申報」尚包含「如期繳納」稅款為由,認定原告公司不符所得稅法第39條第1項但書中之「如期申報」要件之情事,原告公司認已違反所得稅法第39條第1項但書之明文,增加法律所無之限制,故提起行政爭訟。

參、本件各級法院間見解

關於所得稅法第39條第1項但書盈虧互抵中之「如期申報」要件,究竟是否尚包含「如期繳納」稅款之問題,本件原審法院臺北高等行政法院與上訴審法院最高行政法院間有不同見解:

一、臺北高等行政法院見解

首先,臺北高等行政法院認為,我國關於營利事業所得稅之課徵,採取年度週期課徵原則,以各當期權責發生之客觀淨所得(盈餘)為營利事業各年度賦稅能力之指標,普遍而平等,周而復始定期課稅。所得稅法第39條第1項本文原則上採取年度週期評估營利事業賦稅能力,而但書採取虧損扣抵制度,係基於各種社會經濟政策目的,並非以「緩和年度課稅所產生違反量能課稅之不公平現象」或「量能課稅之實踐」為其基本思考。從財稅之角度觀察,具法人格之營利事業可採取虧損扣抵制度其實是所得稅制中以週期量能課稅原則之例外,並無「緩和年度課稅所產生違反量能課稅之不公平現象」之可言,更難謂為量能課稅原則之實踐。

其次,臺北高等行政法院指出,所得稅法第71條第1項前段及第76條第1項前段已指明我國所得稅以納稅義務人「自動報繳」為其稽徵技術。又同法第39條第1項但書,除寓有國家所擬實現之經濟目的外,更透過營利事業必須履行「會計帳冊簿據完備,虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證,並如期申報者」各該等稅捐「主債務清償義務」及「協力義務」而足以節省稽徵成本之要件設定,方使其得於一定期間例外採用虧損扣抵計徵所得稅之回饋。而條文中所謂「如期申報」,其意涵為「如期繳納稅款後,檢附收據如期辦理結算申報」。所謂「自動報繳」制,於稽徵實務上亦稱為「報繳合一」制自動報繳制之申報,非單純之申報試算金額而已,乃包含「申報已完成所自行試算之稅額繳納義務」。

準此,臺北高等行政法院判決認所得稅法第39條第1項但書盈虧互抵中之「如期申報」要件,尚應包含「如期繳納」稅款,原告公司未如期繳納稅款,故不得適用所得稅法第39條第1項但書盈虧互抵之規定。

二、最高行政法院見解

(一) 體系解釋及文義解釋

首先,最高行政法院運用法律解釋方法中之「體系解釋」及「文義解釋」,認為依所得稅法第39條第1項、第71條第1項、第76條第1項、第102條第3項及所得稅法施行細則第50條等規定可知,納稅人應依限如期申報,計算其應納之結算稅額,並於提出申報前自行繳納之;至於繳款書收據則為結算申報時應檢附之文件,故所得稅法上顯將稅捐之申報行為及繳納稅款行為分別以觀,各有規定。且依上述法條規定之文義,無法解釋「如期申報」係包含完成繳納自行結算之稅額。又,所得稅法施行細則第50條既明示納稅義務人透過網際網路傳輸辦理結算申報之情形,以將申報資料傳輸至稽徵機關之日為申報日期,則納稅義務人於結算申報截止日前傳輸申報資料,即屬「如期申報」。

況且,所得稅法第79條第1項前段:「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者,稽徵機關應即填具滯報通知書,送達納稅義務人,限於接到滯報通知書之日起15日內補辦結算申報;其屆期仍未辦理結算申報者,稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準,核定其所得額及應納稅額,並填具核定稅額通知書,連同繳款書,送達納稅義務人依限繳納;」同法第112條第1項本文:「納稅義務人逾限繳納稅款者,每逾2日按滯納之金額加徵1%滯納金;逾30日仍未繳納者,除由稽徵機關移送強制執行外,其為營利事業者,並得停止其營業至納稅義務人繳納之日止。」可知所得稅法將結算申報行為及繳納稅額行為分別以觀,就未依規定辦理結算申報與繳納稅款行為,規定不同的處理方式。準此,尤可知申報行為與繳納行為並不相同。

(二) 歷史解釋

最高行政法院亦運用法律解釋方法中之「歷史解釋」方法,依所得稅法第39條第1項但書立法理由:「以往年度虧損原則上不得列入本年度計算,但以年度為期限,計算營利事業之所得,常使變動性大之所得,負荷過重,外國立法例有將以往年度虧損後轉或前轉等方法……本法採後轉辦法,並為建立藍色申報制度,對帳冊齊全,申報正確者,予以優待。(1989年12月30日修正)將但書規定得扣除之『前3年』虧損放寬為『前5年』,以提高企業競爭能力及促進稅制公平合理。並為防杜取巧,同時修正但書規定於虧損及申報扣除年度均為使用藍色申報或經會計師查核簽證申報者始可適用,以資周延。(2009年1月21日修正)一、為提高企業競爭能力及促進稅制公平合理,並考量企業永續經營及課稅能力的正確衡量,參照其他國家做法,將第1項規定得扣除『前5年』虧損,放寬為『前10年』虧損。二、有關營利事業得扣除經稽徵機關核定前5年內各期虧損規定,自西元1989年12月30日修正迄今已超過17年,……原前5年核定營業虧損扣除規定已不合時宜。……」,認為所得稅法第39條第1項但書規定係為提高競爭能力促進稅制公平合理,且限於虧損及申報扣除年度均為使用藍色申報或經會計師查核簽證申報者,始可適用,即專為獎勵「誠實申報」之營利事業而設,並未著重在稅捐之已否繳納,反係重在稅捐之申請是否正確。

至於所得稅法第71條第1項係於1963年1月29日修正時增加申報時即行自行繳納稅額之規定,依其立法理由可知,所得稅法第71條第1項規定於結算申報前自行繳納稅款的理由,在於避免因稽徵機關核定稅額通知之時間不一,致先行核定繳納者,無形中較為吃虧,及免除稽徵機關再行核定通知之手續,其目的與所得稅法第39條第1項但書「著重誠實納稅」之目的顯然不同。因此,對於臺北高等行政法院判決認為在「報繳合一」規定下,「如期申報」包含「申報已完成所自行試算之稅額繳納義務」,最高行政法院認此已增加適用該條所無之要件,於法不合。

(三) 舉重以明輕

最後,最高行政法院指出,財政部就稽徵機關如何適用所得稅法第39條第1項但書規定,曾作成83年7月13日台財稅第831601175號函:「公司組織之營利事業經稽徵機關查獲短漏之所得額不超過新台幣10萬元,或短漏之所得額占全年核定可供以後年度扣除之虧損金額之比例不超過5%,且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者,得視為短漏報情節輕微,免依營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第20條第2項規定撤銷其行為年度藍色申報之許可,並免按會計帳冊簿據不完備認定,仍准適用所得稅法第39條有關5年(編者著:現為10年)虧損扣除之規定;其屬會計師查核簽證者,亦同。」另財政部83年7月13日台財稅第831601183號函:「使用藍色申報書或經會計師查核簽證之營利事業,短漏所得稅額不超過20萬元或短漏報課稅所得額占全年所得額之比例不超過10%,且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐,並已依稅捐稽徵法第48條之1規定自動補報者,可適用所得稅法第39條有關前5年(編者著:現為10年)虧損扣除之規定」,且財政部85年10月2日台財稅字第851918086號函亦同上述意旨。準此,依上開財政部各函釋意旨,短漏報課稅所得額者於自動補報之情形下,猶可適用所得稅法第39條第1項但書,而短漏報者就短漏報部分根本未繳納稅捐,與原告公司已如期申報,僅未於申報前自行繳納結算稅款,且已於申報次日自行繳納,其情節與財政部上述各函釋情節,顯然較輕,故依「舉重以明輕」之法理,未如期繳納即不得適用所得稅法第39條第1項但書規定,於法有違。

綜上,最高行政法院判決認為所得稅法第39條第1項但書盈虧互抵中之「如期申報」要件,並不包含要求納稅人「如期繳納」稅款,故原告公司雖逾期繳納稅款,仍得適用所得稅法第39條第1項但書盈虧互抵之規定......(閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評月旦知識庫

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