【案例事實】

乙在2001年因繼承取得土地A，並在2013年10月7日參與合建分屋，於2017年8月21日分配取得合建分屋所獲配之房屋B及土地C。甲於2019年繼承父親乙留下的房屋B及土地C，並於2021年時出售所得額226萬元。乙申報房地合一稅時，以15%為稅率計算；但稅局認定本件房屋是乙在2016年以後取得，應適用房地合一稅的35%稅率，故須補徵45萬餘元。

壹、前　言

房地合一稅是以持有期間作為累退稅率的計算，持有期間越長，稅率越低。但其中繼承、合建分屋等事由，也會導致持有人變更，但此等情形並非交易炒作，在不同所有人間持有時間的計算，即係本件爭議之重點。

貳、判決摘要：最高行政法院111年上字第20號

一、原告主張

(一) 被告以繼承事實與合建非同時發生即為短期炒作房地應適用較高稅率，以原告非參與合建者為理由，推論繼承人與被繼承人之房地持有期間產生斷點。

(二) 原告之被繼承人（即原告之父，其亦為繼承取得土地而後參與合建）於2017年9月4日因合建分屋取得系爭房屋，原告後於2020年9月完成繼承登記（房地合一新制於2016年1月1日實施），被告主張原告非參與合建者無房地合一作業要點第5點第2項適用，惟仍得依所得稅法第14之4條第4項規定，將被繼承人持有期間合併計算（但計算期間僅限納稅人之被繼承人且時間止於該被繼承人2017年合建分回系爭房屋時點）。

(三) 房地合一作業要點第5點第1款第2款及第2款應同時適用。

二、被告主張

(一) 被繼承人於2013年10月7日提供自有土地參與合建分屋，於2017年8月21日分配取回該地，被告依房地合一作業要點第4點第2款第7目規定，核認系爭土地取得日在2015年12月31日以前，復依財政部104年8月19日台財稅字第10404620870號令規定，土地部分非屬個人房屋土地交易所得稅之課稅範圍，應適用舊制按所得稅法第4條第1項第16款規定免納所得稅。

(二) 新土地係舊土地之延伸，土地取得日之認定，房地合一作業要點第4點第2款第7目即明定，應以原取得參與合建土地之日為取得日。至房屋部分係分配取得新建房屋，並未如上開規定將取得日往前延伸，而應以分配取得新房屋之所有權移轉登記日為取得日。

三、法院判決

(一) 臺北高等行政法院111年訴字第1314號

臺北高等行政法院認為，「合建分得之土地」依房地合一作業要點第4點第2款第7目規定，已將合建分得土地之「取得日」往前延伸至「所有權人原取得合建土地之日」。故而，假如被繼承人乙以2015年12月31日前取得之土地參與合建，嗣於2016年1月1日後取得合建所分配之土地，因該分配取得土地之「取得日」，已往前延伸至2015年12月31日前，縱繼承人嗣於2016年1月1日後再繼承取得該土地，依財政部104年8月19日台財稅字第10404620870號令規定，土地部分仍得適用舊制免納所得稅。

另一方面，「合建分得之房屋」並無「合建分得之土地」相同之規定。房地合一作業要點第5點第1項1款本文規定「個人因繼承取得房屋，得將被繼承人持有期間合併計算」，其所謂可合併計算之「被繼承人持有期間」，於本案而言，是指「系爭房屋乙之取得日（2017年9月4日）」至「系爭房屋甲之取得日（2019年9月5日）」之期間，蓋2017年9月4日前，系爭房屋乙尚未取得。

(二) 最高行政法院112年度上字第538號判決

到了最高行政法院時，卻推翻了臺北高等行政法院的見解，並進一步認為房地合一作業要點第4點第2款第7目規定，針對原土地所有權人以自有土地與營利事業合建分屋，所分配取得土地之「取得日」的認定，明定是以其原取得合建前土地之日為準，顯然是建立在新土地為原土地之延伸的基礎上。

最高行政法院認為立法意旨上，是以原自有土地的替代物或代位物，持有期間是以其原自有土地的持有期間為準的規範意旨。系爭房屋B為乙以其原有土地與建商合建所分得的替代物或代位物繼承人概括繼承該分得的房屋，甲出售該房屋時，其持有該房屋的期間，應合併計算被繼承人原自有土地的持有期間......（閱讀全文請參考月旦知識庫）

全文刊登於月旦會計實務研究，第91期：保單強制執行相關實務解析　 訂閱優惠