桂祥晟
- 曾任靜宜大學法律系兼任講師、執業律師
壹、前 言
我國稅法學最近10年有了突飛猛進的成長，這樣的成長除了來自於會計師、律師、法院、學者與行政機關的共同努力，為權利奮鬥的納稅人也功不可沒，反映在訴訟實務上，則清晰可見案件爭點從宏大的租稅法定主義、量能課稅原則等憲法原則，逐漸走向幽微精緻的法條或函令解釋。析言之，司法已然確立租稅法律主義與量能課稅原則為稅法之基本原則，但即便如此，如何將之應用在稅法典的方方面面，仍屬現在進行式。此等看似末節的條文解釋，最終將無可避免地回歸到法律價值間之激辯與判斷，此乃「價值法學」所導引之法律解釋論。本案係納稅義務人捐贈股票予公益團體，其扣除額金額應如何認定之問題，值得讀者細心閱讀。
貳、案例事實（為避免過度複雜已將事實酌作簡化）
一、納稅人辦理2015年綜合所得稅結算申報，於列舉扣除額項下列報納稅人於2015年4月16日與華○銀行受託公益信託專戶簽訂贈與契約書，約定贈與甲上櫃公司股票50,000股，當日收盤價新臺幣52.2元，惟於2015年7月22日（收盤價34.45元）始轉讓，國稅局乃按實際轉讓股票日之收盤價核算非現金捐贈扣除額，核定綜合所得總額A元，應補徵所得稅。
二、納稅人不服，申請復查，經國稅局復查決定駁回。納稅人提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，案經臺北高等行政法院以107年度訴字第1240號判決駁回納稅人起訴，納稅人不服，提起上訴，經最高行政法院以109年度判字第563號判決廢棄原判決，將案件發回臺北高等行政法院更行審理，臺北高等行政法院又以109年度訴更一字第79號判決駁回納稅人之訴，納稅人仍表不服，再次提起上訴，經最高行政法院以本案判決廢棄更一審判決。
參、本案爭點
捐贈股票予公益慈善團體，扣除金額應如何計算？
肆、相關法條
所得稅法第13條：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」
所得稅法第17條第1項第2款第2目之1：「按第14條及前2條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：……(二)列舉扣除額：1.捐贈：納稅義務人、配偶及受扶養親屬對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額2%0為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」
所得稅法第17條之4：「Ⅰ.納稅義務人、配偶及受扶養親屬以非現金財產捐贈政府、國防、勞軍、教育、文化、公益、慈善機構或團體者，納稅義務人依第17條第1項第2款第2目之1規定申報捐贈列舉扣除金額之計算，除法律另有規定外，應依實際取得成本為準。但有下列情形之一者，由稽徵機關依財政部訂定之標準核定之：一、未能提出非現金財產實際取得成本之確實憑證。……Ⅱ.前項但書之標準，由財政部參照捐贈年度實際市場交易情形定之。Ⅲ.本法中華民國105年7月12日修正之條文施行前，納稅義務人、配偶及受扶養親屬已以非現金財產捐贈，而納稅義務人個人綜合所得稅尚未核課或尚未核課確定之案件，其捐贈列舉扣除金額之計算，適用第1項規定。」
個人以非現金財產捐贈列報扣除金額之計算及認定標準（下稱認定標準）第1條：「本標準依所得稅法……第17條之4第2項規定訂定之。」
認定標準第2條第1項第9款規定：「納稅義務人、配偶及受扶養親屬以非現金財產捐贈政府、國防、勞軍、教育、文化、公益、慈善機構或團體……，該非現金財產係出價取得者，納稅義務人依本法第17條第1項第2款第2目之1規定列報捐贈列舉扣除金額，除法律另有規定外，應依實際取得成本為準。但納稅義務人未提出實際取得成本之確實憑證者，依下列規定計算：……九、上市（櫃）、興櫃股票：以捐贈日之收盤價或加權平均成交價格；捐贈日無交易價格者，以捐贈日後第1個有交易價格日之收盤價或加權平均成交價格計算之。」
司法院釋字第377號解釋：「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定……之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」
財政部60年12月22日台財稅第39920號令：「綜合所得稅之課徵，係以收付實現制為原則，所得所屬年度之認定，應以實際取得日期為準，納稅義務人申請扣除額之認定，亦應以實際支付日期為準。」
證券交易法第43條第2項前段：「證券集中保管事業保管之有價證券，其買賣之交割，得以帳簿劃撥方式為之；……。」
有價證券集中保管帳簿劃撥作業辦法（下稱集保作業辦法）第20條：「送存保管事業之有價證券，不分參加人或客戶別混合保管之，並得以同種類同數量之有價證券返還。前項經混合保管之有價證券，由參加人或其客戶按送存之數量分別共有。」
集保作業辦法第29條之1：「Ⅰ.客戶非於證券集中交易市場及證券商營業處所所為之有價證券轉讓，以帳簿劃撥方式辦理時，應依公開發行股票公司股務處理準則規定檢具過戶資料及相關證明文件向參加人申請辦理；由參加人將客戶應劃撥交付受讓人之有價證券相關資料輸入電腦通知保管事業，並於客戶帳簿為必要之記載。Ⅱ.前項申請轉讓之有價證券屬債券、受益證券、資產基礎證券，且非私募者，應由參加人審核確認；其他有價證券之轉讓作業，應由參加人將過戶資料及相關證明文件送交保管事業轉送發行人審核確認。Ⅲ.申請轉讓之有價證券經參加人或發行人審核確認無誤後，保管事業即自轉讓人之參加人帳簿客戶所有部分，如數撥入受讓人之參加人帳簿之客戶所有部分。Ⅳ.參加人非於證券集中交易市場及證券商營業處所所為之有價證券轉讓，除屬債券、受益證券、資產基礎證券，且非私募者，應由保管事業審核確認外，其他有價證券準用第1項、第2項後段及前項規定辦理。」......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）
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