CFC與PEM的施行時間

文章發表： 2019/08/15

吳俊志

執業稅務律師

所得稅法第43條之3、43條之4分別規定：「營利事業及其關係人直接或間接持有在中華民國境外低稅負國家或地區之關係企業股份或資本額合計達百分之五十以上或對該關係企業具有重大影響力者，除符合下列各款規定之一者外，營利事業應將該關係企業當年度之盈餘，按其持有該關係企業股份或資本額之比率及持有期間計算，認列投資收益，計入當年度所得額課稅……」(受控外國公司，CFC)、「依外國法律設立，實際管理處所在中華民國境內之營利事業，應視為總機構在中華民國境內之營利事業，依本法及其他相關法律規定課徵營利事業所得稅；有違反時，並適用本法及其他相關法律規定。……」(實際營運處所，PEM)這兩條是所得稅法中，海外避稅特別防杜條款的最後一哩路，然而由於立法時，立法理由被加上了「兩岸租稅協議施行」的門檻，而這門檻也使得這兩條得上路遙遙無期。

作為租稅特赦後之配套

所得稅法第126條規定，此二條文之施行日期「修正之第 43-3、43-4 條條文，施行日期，由行政院定之。」然而立法理由中卻寫到「本次修正條文所定反避稅制度之施行，須視海峽兩岸避免雙重課稅及加強稅務合作協議之執行情形，並完成相關子法規之規劃及落實宣導」，導致此由行政院定之的施行期，變成現實上難以期待的一天。

因應美中貿易戰、各國租稅資訊交換協定陸續簽署、BVI及開曼群島陸續公布經濟實質法等因素，租稅天堂的資金回台之需求大增。趁這個機會，本月的立法院臨時會將通過「境外資金匯回管理運用及課稅條例」，也就是俗稱的資金匯回專法，對於有意願回台的資金而言，無疑是一大利多。

然而，對於有疑慮的海外資金，只有蘿蔔沒有棒子，對於其他合法申報者也未必說得過去。對此，立法院王榮璋委員提出「附帶決議」，由於境外資金匯回專法有一定的落日期間，於專法第5條第1項規定：「個人向戶籍所在地稽徵機關申請適用本條例規定，經稽徵機關洽受理銀行依前條第四項規定審核後核准，於下列期間將境外資金匯回存入外匯存款專戶時，由受理銀行按下列稅率代為扣取稅款：一、於本條例施行之日起算一年內，稅率為百分之八。二、於本條例施行滿一年之次日起算一年內，稅率為百分之十。」，提案的王榮璋委員認為在境外資金匯回專法落日後1年內，應該配套讓CFC制度日出上路。換言之，境外資金匯回專法給了「回台的最後機會」，在本法告一段落後，剩下滯留在海外的資金就有必要加強查核力道。

CFC上路後的溯及問題

對此，實務界雖然普遍支持，順應國際潮流讓擱置已久的CFC、PEM上路，但也有疑慮認為CFC的適用範圍應是在施行日期之後，假設2020年日出，則CFC應適用於2020年後「發生」的盈餘，對於過去的盈餘應不溯及既往。但本文認為，CFC是一個解釋外國公司是否為國內公司的手段，而非稅基本身，2020後發生的所得，當然有屆時上路的CFC適用，但CFC上路前而未過核課期間之所得，正是本次資金匯回專法要給的「蘿蔔」。在這兩年內匯回的，可以有第1年「按8%稅率扣取稅款；於本條例施行滿1年之次日起算1年內匯回者，按10%稅率扣取稅款」的優惠；反之，如果這兩年內沒匯回的，就自然要負擔起CFC上路之後可能被查核的風險，否則這兩年內回台有優惠，不回台沒損失，比較之下還是降低了資金在此時回台的誘因。

此外，也不是CFC上路之後稽徵機關才會把海外子公司(受控外國公司)納入台灣公司課稅，以最高行政法院103年判字第429號判決為例，該判決便係以稅捐稽徵法第12條之1的實質課稅原則當作補稅及處罰的依據。換句話說，所得稅法第43條之3、第43條之4的上路，其實才是對於稅捐主體間的調整，有更明確的規範及方式可資遵循，境況絕對不會比用實質課稅原則解決一切的現況更加不利。