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以出租人為建物起造人課契稅的爭議

文章發表: 2019/08/29
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封昌宏

  • 國立成功大學法學博士
  • 國立成功大學法律系兼任助理教授

租地建屋是指承租人向土地的出租人租用土地,經土地所有權人的同意,在土地上建屋使用。租地建屋的型態可區分為,以出租人為房屋的起造人,或是以承租人為房屋的起造人。常見的租地建屋,乃營利事業向個人地主租屋,例如超商、賣場、餐廳等向個人地主租地建屋營業。

以出租人為房屋的起造人,在房屋建築完成時,在表面上看來,是出租人無償取得房屋的所有權,屬受贈取得的房屋,依契稅條例第3條規定,應按房屋契價的6%課徵契稅。但財政部並不認為出租人是無償取得房屋,而是認定為出租人以減收租金換取不動產的所有權,故屬交換取得的不動產,而交換取得不動產的稅率,依契稅條例第3條規定,應按2%的稅率課徵契稅,但財政部解釋得按交換稅率核課契稅者,僅以不動產之互易為限1,其他財產與不動產交換,仍然是按買的稅率課徵契稅。財政部在107年9月19日發布解釋令表示,以土地承租人為建造執照原始起造人取得使用執照,非屬契稅課稅範圍。惟以土地出租人為建造執照原始起造人取得使用執照,或依約於土地租賃期間屆滿後移轉房屋予土地出租人,其經濟實質係土地出租人以土地使用權取得房屋,依民法第398條「當事人雙方約定互相移轉金錢以外之財產權者,準用關於買賣之規定。」應按買賣契稅稅率申報納稅,同時廢止該部86年12月27日台財稅第861932893號函(以下稱財政部86年函)2

有問題的乃是,財政部的解釋令並未訂有日出條款,依大法官釋字第287號解釋,行政主管機關就行政法規所為之釋示,係闡明法規之原意,固應自法規生效之日起有其適用。若以法規生效日來說,財政部最新的解釋令應自契稅條例第3條規定生效日開始適用,因契稅條例第3條最後一次修正公布是在88年7月15日,那財政部107年9月19日發布之解釋令也應追溯適用,這是否代表稅捐稽徵機關可在核期間內,對以出租人為起造人的租地建屋案補徵契稅

但大法官釋字第287號又指出在後之釋示如與在前之釋示不一致時,在前之釋示並非當然錯誤,於後釋示發布前,依前釋示所為之行政處分已確定者,除前釋示確有違法之情形外,為維持法律秩序之安定,應不受後釋示之影響。雖然這此類案件財政部在86年曾解釋非屬契稅的課稅範圍,以致納稅人未申報契稅,在未申報的情形下,稅捐稽徵機關並未依做成行政處分,該如何適用大法官釋字第287號解釋呢?

依本文的見解,在財政部107年9月19日發布解釋令前,財政部86年函未被之廢止前,仍應適用該函釋免申報課徵契稅的規定,才符合行政機關自我拘束的原則,同時也保障人民對財政部解釋函的合理信賴,稅捐稽徵機關不應對107年9月19日以前以出租人為起造人的租地建屋案的出租人補徵契稅

註釋

  1. 佃農偕同地主以其所有三七五出租土地與他人合作建屋,興建完成後,佃農依應得補償金分得之房屋,應按買賣稅率核課契稅。說明:查契稅條例第6條規定,交換契稅,應由交換人估價立契,各就承受部分申報納稅。依上述規定,得按交換稅率核課契稅者,僅以不動產之互易為限。本案佃農以其依平均地權條例第77條規定應得之補償金換取房屋,實質為買賣,未便比照地主按交換稅率核課契稅。(財政部72年12月30日台財稅第39214號函)) 返回內文
  2. 佃農偕同地主以其所有三七五出租土地與他人合作建屋,興建完成後,佃農依應得補償金分得之房屋,應按買賣稅率核課契稅。說明:查契稅條例第6條規定,交換契稅,應由交換人估價立契,各就承受部分申報納稅。依上述規定,得按交換稅率核課契稅者,僅以不動產之互易為限。本案佃農以其依平均地權條例第77條規定應得之補償金換取房屋,實質為買賣,未便比照地主按交換稅率核課契稅。(財政部72年12月30日台財稅第39214號函)) 返回內文

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