黃琪媖
- 會計師及法學教育工作者
壹、前言
因應嚴重特殊傳染性肺炎（coronavirus disease 2019, COVID-19）疫情影響，為提高營業人可運用資金，財政部依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第39條第2項但書規定，於2020年5月13日發布「財政部各地區國稅局受理營業人因嚴重特殊傳染性肺炎疫情影響申請退還營業稅溢付稅額審核作業原則」（下稱審核原則），營運困難之營業人得於嚴重特殊傳染性肺炎防治及紓困振興特別條例（下稱紓困特別條例）之施行期間，亦即於同年1月15日至次年6月30日申請退還營業稅溢付稅額，並授權各地區國稅局以「申請從簡、認定從寬、核退從速」之原則辦理（財政部，2020a）。
營業稅溢付稅額之立法目的，係以留抵次期（月）之應納稅額為原則，退還稅款為例外，為協助讀者瞭解溢付稅額在營業稅法的處理方式，及如何依審核原則申請退還留抵稅額，本文先介紹溢付稅額發生的原因及允許申請退還的四種情形，再說明依審核原則申請退稅應注意之重點及限制，最後探討該原則的問題並提出相關建議。
貳、溢付稅額退還或留抵之規定
一、溢付稅額產生之原因
現行營業稅之課徵係採加值型營業稅及非加值型營業稅合併立法制，前者依營業稅法第四章第一節規定，按營業人進、銷項稅額之差額課稅，由其自動報繳營業稅，後者依同法第四章第二節規定，按營業人之銷售總額課徵營業稅，除自動報繳外，兼採查定課徵營業稅額方式。依營業稅法第15條第1項規定，加值型營業稅以當期銷項稅額（指銷售貨物或勞務依規定應收取之營業稅額）扣減進項稅額（指購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額）後之餘額，即為當期應納或溢付營業稅額。營業人在正常情形下，就存貨週轉期而言，銷項稅額必大於進項稅額。如進項稅額大於銷項稅額者，可能是一時大批進貨，必將於短時間內銷售，因營業人在營業稅的角色，僅為國庫代徵稅捐，故營業稅法第39條第2項前段爰規定，溢付稅額原則上應予留抵應納稅額，以簡化手續並防杜弊端。
二、溢付稅額可以申請退還之情形
符合下列情形之一者，溢付稅額可以退還給營業人，其適用條件及立法理由說明如下：
(一)銷售零稅率之貨物或勞務
營業稅法第39條第1項第1款規定，銷售同法第7條零稅率之貨物或勞務，所產生之溢付稅額，經主管稽徵機關查明後退還。營業稅性質上為內地稅，係針對境內的消費行為課稅，為提升出口貨物或勞務之競爭力，使其於出口時，完全無消費稅的負擔（陳清秀，2014，頁396），故為鼓勵外銷，銷售零稅率貨物或勞務而溢付之稅額，准予退還；可退還之稅額，依同法施行細則第42條規定，以零稅率銷售額按5%徵收率計算之。
(二)取得固定資產
營業稅法第39條第1項第2款規定，取得固定資產所支付之進項稅額，應予退還。主要係考量購進固定資產之金額較大，如限制其留抵次期（月）之應納稅額，恐耗日費時進而影響投資意願，為鼓勵營業人投資，亦准予退還；可退還之稅額，依同法施行細則第43條規定，為該固定資產之進項稅額。所稱取得，係指取得該固定資產之所有權。如為不動產者，依民法第758條規定，非經登記不生效力。故營業人購買建築物，在未辦妥所有權移轉登記前，尚不符合「取得」固定資產之要件，應俟辦妥所有權登記後，再申請退還溢付營業稅款。另獨資商號購買之不動產，如係因地政機關規定應以負責人名義登記所有權，且該不動產確供該商號營業使用，並已依規定入帳者，其取得之載有營業人名稱、地址、統一編號及營業稅額之進項憑證，准予扣抵銷項稅額及退還溢付之營業稅。
(三)營業人遇有合併、轉讓、解散或廢止等情事
營業稅法第39條第1項第3款規定，營業人經核准解散申請註銷登記，或經中央主管機關撤銷或廢止其登記者，其溢付之營業稅無從延續留抵次期（月）之應納稅額，故應准退還。應注意的是，營業人之總機構及其他固定營業場所如已依同法第38條規定，經核准合併向總機構所在地申報繳納者，依同法施行細則第40條規定，其他固定營業場所有註銷登記時，其溢付之營業稅，由總機構留抵應納營業稅；如因合併而消滅之公司之累積留抵稅額，應退還給存續或新設公司。
囿於營業人申請退還是類案件之溢付稅額時，稅捐稽徵機關多要求提供自留抵稅額產生之日起相關帳簿憑證，俾供查核留抵稅額是否屬實，而產生多爭議，基於簡政便民考量，財政部於2013年7月放寬是類案件經會計師查核簽證者，得申請先退後審，主管稽徵機關將於受理申請之翌日起2個月內退還溢付稅額。惟為避免營業人規避查核，經稽徵機關列為先退後審案件，各地區國稅局會依訂定之抽查條件，進行事後選案查核，以維護租稅公平。應注意的是，下列情形之一不適用先退後審，應由主管稽徵機關查明後退還：1.簽證會計師最近3年內曾受會計師懲戒委員會懲戒者。2.營業人未辦理營利事業所得稅決、清算申報者。3.營業人有派查案件未結或營業稅違章未結者。4.簽證會計師未依應查核項目查核簽證者。5.其他經稽徵機關依其申報及相關資料分析，顯有異常情形者（財政部，2020b）。
(四)情形特殊者
除上述三種情形外，營業稅法第39條第2項但書規定，營業人有特殊情形者，如重複開立統一發票致重複繳納之營業稅、公司於設立登記前取得之進項稅額可俟登記後核實退還、因稅法修正而變為專營免稅貨物者之留抵稅額、營業人出租固定資產之進項稅額扣抵溢付稅額、國外廠商提供原料委託國內廠商加工後出口之溢付稅額等 ，得由所在地國稅局專案報經財政部核准後退還......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）
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