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國際審計準則公報ISA_620(審計準則公報第71號「查核人員專家」)解析

文章發表: 2019/06/11
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賴柏錚

  • 國立臺北大學會計系碩士
  • 國立中興大學應用經濟學系博士班生
  • 執業會計師

推動期程:本公報於中華民國108年3月26日發布,並自中華民國108年7月1日起實施。自本公報實施日起,本會於中華民國79年11月16日發布之審計準則公報第20號「專家報告之採用」,不再適用。

【重點說明】

一、查核人員專家概論

(一) 何謂查核人員專家

1、查核人員專家,係指查核人員聘僱或委任具有會計或審計領域以外專門知識之個人或組織。查核人員採用該等專家之工作,以取得足夠及適切之查核證據。

  1. 查核人員專家亦包括查核人員內部專家(查核人員所隸屬事務所或聯盟事務所之專業人員)或外部專家。
  2. 查核團隊包含或諮詢具有會計或審計領域專門知識之人員,並非71公報所指之查核人員專家
  3. 受查者採用具有會計或審計領域以外專門知識之個人或組織(管理階層專家)之工作以協助其編製財務報表時,查核人員採用該專家之工作當作查核證據時,該管理階層專家亦非71公報所指之查核人員專家

解析

審計準則第46號第31條規定,事務所應對困難或具爭議性事項是否已進行適當諮詢訂定政策及程序,此外,同公報第36條規定,對上市(櫃)公司財務報表之查核案件,案件品質管制複核人員應對存有歧見、困難或具爭議性事項,是否已作適當諮詢達成適當結論。換句話說,事務所內因案件執行諮詢之對象非屬查核人員專家

2、會計或審計領域以外之專門知識可能包括與下列事項有關之知識:

  1. 複雜金融工具、不動產、廠房、設備、珠寶、藝術品、古董、無形資產、企業合併所取得之資產及所承擔之負債,以及可能已減損資產之評價。
  2. 保險合約或員工福利計畫相關負債之精算。
  3. 石油及天然氣蘊藏量之估計。
  4. 環境負債及土地清理成本之評價。
  5. 合約及法令之解釋。
  6. 複雜或不尋常稅務議題之分析。

3、許多情況下,區分會計或審計領域專門知識與其他領域專門知識尚屬容易,即使是涉及會計或審計特定領域之情況。例如:

  1. 對遞延所得稅之會計處理具有專門知識,或對金融工具會計處理之專門知識之個人,因其專門知識屬會計領域,非查核人員專家
  2. 稅務專家,因其專門知識屬法律領域,具備運用複雜模型對金融工具進行評價之專門知識之個人,則屬71公報所稱之查核人員專家
  3. 惟於某些情況下,特別是涉及會計或審計專門知識之新興議題,區分該等會計或審計特定領域之專門知識與其他領域專門知識係屬專業判斷。有關查核人員持續教育訓練之規定,可能有助於作出判斷。

(二) 聘僱或委任查核人員專家理由

1、受查者財務報表之編製可能需要會計或審計領域以外之專門知識,受查者可能聘僱或委任此等領域之專家,以取得編製財務報表所需之該等專門知識。受查者如未取得所需之專門知識將增加重大不實表達風險。

解析

管理階層需要會計領域以外之專門知識以編製財務報表時,重大不實表達風險可能增加,原因如下:

  1. 其可能顯示財務報表之編製具複雜性。
  2. 其可能顯示管理階層未具有該領域之專門知識。管理階層如未具有必要之專門知識,則可能採用管理階層專家之工作以因應該風險。

2、如財務報表之編製涉及會計領域以外之專門知識,當查核人員擬使用管理階層專家所產生資訊作為查核證據時,必須評估該資訊之可靠性。此時,查核人員雖具有會計及審計之技能,但可能未具有查核該等財務報表之專門知識,因此:

  1. 主辦會計師須確認查核團隊及查核人員專家整體而言具有適當之專業能力及適任能力以執行查核案件。
  2. 查核人員對是否採用查核人員專家工作之決定,以及如須採用,對何時採用及採用至何種程度之決定,可協助其確認執行查核案件所需資源之性質、時間及範圍。
  3. 於查核過程中或情況改變時,查核人員可能須修改先前有關採用查核人員專家工作之決定。

3、如管理階層於編製財務報表時採用管理階層專家之工作,則查核人員於決定是否採用查核人員專家之工作時,可能受下列因素影響:

  1. 管理階層專家工作之性質、範圍及目的。
  2. 提供攸關服務之管理階層專家係由受查者聘僱,或由受查者委任。
  3. 管理階層專家之工作受管理階層控制或影響之程度。
  4. 管理階層專家之專業能力及適任能力。
  5. 管理階層專家是否依照專業準則、其他專門職業或產業規範執行其工作。
  6. 受查者對管理階層專家之工作所執行之控制。

(三)查核人員於執行下列工作時,可能需要查核人員專家之協助:

  1. 對受查者及其環境(包括內部控制)取得瞭解。
  2. 辨認並評估重大不實表達風險。
  3. 設計及執行整體查核對策,以因應整體財務報表之風險。
  4. 設計及執行進一步查核程序,以因應所評估個別項目聲明之風險,包括控制測試及證實程序。
  5. 對財務報表形成查核意見時,評估所取得查核證據之足夠性及適切性。

二、管理階層專家與查核人員專家之比較

(一)專家之定義及作為查核證據之適切性

項目,管理階層專家,查核人員專家,定義,(1)管理階層專家,係指具有會計及審計領域以外專門知識之個人或組織。,(2)受查者採用該等專家之工作,以協助其編製財務報表。,[審計準則公報第53號第4條],(1),查核人員專家,係指查核人員聘僱或委任具有會計或審計領域以外專門知識之個人或組織。,(2),查核人員採用該等專家之工作,以取得足夠及適切之查核證據。,[審計準則公報第71號第5條],作為查核證據之適切性,一般情況下,會聘僱或委任管理階層專家,必是編製財務報表不可獲缺部分,故常具查核證據之攸關性,而管理階層所委任之專家,可視為外部獨立來源之查核證據較具可靠性。 ,決定採用查核人員專家工作時,具備查核證據之適切性,亦即同時滿足攸關及可靠性之需求。

(二)採用專家工作應執行之程序

管理階層專家,查核人員專家,查核人員若擬採用依管理階層專家工作所編製之資訊作為查核證據,應考量專家工作就查核目的而言之重要性,並於必要範圍內執行下列程序:,(1),評估該專家之專業能力、適任能力及客觀性。,(2),取得對該專家工作之瞭解。,(3),評估採用該專家工作以作為攸關聲明之查核證據是否適切。,[審計準則公報第53號第7條],查核人員應決定是否採用查核專家之工作,及該專家之工作就查核目的而言是否適當,並於必要範圍內執行下列程序:,(1),查核人員專家之專業能力、適任能力及客觀性。,(2),取得對查核人員專家專門知識領域之瞭解。,(3),與查核人員專家之協議。,(4),評估查核人員專家工作之適當性。,[審計準則公報第71號第8條至第12條],【解析】使用查核人員專家工作時,必須和專家就各自工作範圍、角色、責任、如何溝通、保密等事項達成協議,避免雙方對查核工作產生誤解。如未達成協議應類推適用準則公報第64號第5條規定,不得採用查核人員專家工作。

(三)對專家及其工作應執行之查核程序之影響因素

管理階層專家,查核人員專家,(1),管理階層專家工作相關事項之性質及複雜度。,(2),該事項之重大不實表達風險。,(3),替代查核證據之可取得性。,(4),管理階層專家工作之性質、範圍及目的。,(5),提供攸關服務之管理階層專家係由受查者聘僱,或由受查者委任。,(6),管理階層專家之工作受管理階層控制或影響之程度。,(7),管理階層專家是否依照專業準則、其他專門職業或產業規範執行其工作。,(8),受查者對管理階層專家工作所執行控制之性質及範圍。,(9),查核人員對管理階層專家專門知識領域之瞭解及經驗。,(10),查核人員以往採用該專家工作之經驗。,[審計準則公報第53號第46條],(1),與查核人員專家工作有關事項之性質。,(2),與該專家工作有關事項之重大不實表達風險。,(3),該專家工作之重要程度。,(4),對該專家先前所執行工作之瞭解及以往採用該專家工作之經驗。,(5),該專家是否須遵循查核人員所隸屬事務所之品質管制政策及程序。,[審計準則公報第71號第7條],【解析】,1.,管理階層專家究係管理階層聘僱或委任,將影響查核人員對其客觀性之判斷,另管理階專家工作之不可取代性、受管理階層指揮程度等,都會影響查核人員對其編製資訊可靠性之判斷。,2.,影響查核人員擬使用查核人員專家工作時,應執行之查核程序最主要之因素還是對該專家之熟悉度,且既然查核人員專家之工作為形成查核結論之重要基礎,當然必須同時符合事務所品質管制政策及程序。

(四)專家專業能力、適任性

管理階層專家,查核人員專家,(1),專業能力與管理階層專家專門知識之性質及程度有關。,(2),適任能力與管理階層專家於當時情況下能否發揮其專業能力有關。影響適任能力之因素可能包括管理階層專家所在之地理區域及可用之時間與資源。,(3),客觀性則與管理階層專家之偏頗、利益衝突或其他可能影響其專業或商業判斷之因素有關。,[審計準則公報第53號第47條、第71號第28條],【解析】,1.,管理階層專家之專業能力、適任能力及客觀性,以及受查者對專家工作所執行之控制,就管理階層專家所產生資訊之可靠性而言,皆屬重要因素。當受查者如有與管理階層專家工作有關之攸關控制,財務報表重大不實表達風險可能降低。,2.,查核人員專家之專業能力、適任能力及客觀性,係評估就查核目的而言,採查核人員專家之工作是否適當應考量之因素。,與查核人員專家之專業能力、適任能力及客觀性有關之資訊,其可能來源如下:,(1),以往採用該專家工作之經驗。,(2),與該專家之討論。,(3),與熟悉該專家工作之其他人士討論。,(4),對該專家之資格、專門職業團體或產業公會之會員身分、執業證照或其他形式外部認證之瞭解。,(5),該專家所發表之文章或出版之書籍。,(6),查核人員聘僱或委任之專家(係協助查核人員對管理階層專家所產生之資訊取得足夠及適切查核證據者)。,[審計準則公報第53號第48條、第71號第29條]
管理階層專家,查核人員專家,與評估管理階層專家專業能力、適任能力及客觀性攸關之事項,包括專家是否依照專業準則、其他專門職業或產業規範(例如專門職業團體或產業公會之道德準則及其他會員規定、認證機構之合格標準或法令之要求)執行其工作。,[審計準則公報第53號第49條、第71號第30條],與評估管理階層專家專業能力、適任能力及客觀性攸關之其他事項可能包括:,(1),管理階層專家之專業能力(包括專業領域內之特定專長)與受查者所需專業服務之攸關性。例如,某一精算師可能專精於財產及意外保險,但對退休金計算之專門知識可能不足。,(2),管理階層專家對攸關會計規範之專業能力,例如瞭解所採用之假設及方法(如適用時,包括模型)是否符合編製財務報表所依據之準則。,(3),於查核過程中所獲悉之未預期事件、情況之改變或查核證據,是否顯示可能須重新評估管理階層專家之專業能力、適任能力及客觀性。,[審計準則公報第53號第50條、第71號第31條],【解析】就評估管理階層專家及查核人員專家之專業能力、適任能力及客觀性之有關資訊來源、攸關事項及其他事項,審計準則公報第53號及第71號相關規範並無不同。

(五)專家之客觀性

管理階層專家,查核人員專家,1.,評估受查者所委任專家之客觀性時,查核人員可能:,(1),與管理階層討論可能對專家之客觀性產生威脅之利益與關係,以及適用之防護措施(包括適用於專家之專門職業規範)。,(2),與管理階層專家討論可能對專家之客觀性產生威脅之利益與關係,以及適用之防護措施(包括適用於專家之專門職業規範)。,(3),評估防護措施是否適當。,2.,產生威脅之利益及關係可能包括:,(1),財務利益。,(2),商業關係及個人關係。,(3),其他服務之提供。,[審計準則公報第53號第53條],1.,評估查核人員外部專家之客觀性時,查核人員可能:,(1),查詢受查者,其與查核人員專家間可能影響該專家客觀性之任何已知利益或關係。,(2),與該查核人員專家討論適用之防護措施(包括適用於該專家之專門職業規範),(3),評估防護措施是否可降低相關威脅至可接受之水準。,2.,可能須與該專家討論之利益及關係包括:,(1),財務利益。,(2),商業關係及個人關係。,(3),該專家及其所隸屬機構所提供之其他服務。,3.,於某些情況下,查核人員可能須自外部專家取得有關該專家所知悉其與受查者間之任何利益或關係之書面聲明。,[審計準則公報第71號第34條],
【解析】,1.,評估管理階層專家客觀性時,由於管理階層專家係由受查者所聘僱或委任,因此,藉由與管理階層或與管理階層專家討論,較易得到評估客觀性時所需資訊。,2.,評估查核人員專家客觀性時,因該專家係由查核人員所聘僱或委任之內部或外部專家,如係內部專家已由事務所品質管制政策及程序所規範,因此無須額外規定,如為外部專家則須藉由查詢或請其提出書面聲明,方可得到評估客觀性時所需資訊。,(1),可能威脅管理階層專家客觀性之情況包括自我利益、辯護、熟悉度、自我評估及脅迫。,(2),依據外部制度(例如管理階層專家之專門職業規範、法令)或管理階層專家工作環境(如品質管制政策及程序)所建立之防護措施,可減少此類威脅。,[審計準則公報第53號第51條],(1),可能威脅查核人員專家客觀性之情況包括自我利益、辯護、熟悉度、自我評估及脅迫。,(2),依據外部制度(例如查核人員專家之專門職業規範及法令)或查核人員專家工作環境(如品質管制政策及程序)所建立之防護措施,可消除或減少此類威脅。此外,亦可能有針對查核案件建立之防護措施。,[審計準則公報第71號第32條],【解析】,1.,防護措施無法消除對管理階層專家客觀性之所有威脅,威脅對受查者所委任專家之影響相較於對受查者所聘僱專家而言可能較不嚴重,且防護措施(例如品質管制政策及程序)之有效性對受查者所委任專家之工作可能較高(審計準則公報第53號第52條參照)。,2.,對查核人員客觀性產生威脅之程度及是否需要防護措施之評估,可能取決於查核人員專家於查核中之角色及其工作對查核之重要性。於某些情況下,防護措施可能無法將威脅降低至可接受之水準,例如擬聘僱或委任之查核人員專家於編製受查資訊時亦扮演管理階層專家之角色(審計準則公報第71號第32條及第33條參照)。

(六)取得對專家工作之瞭解

管理階層專家,查核人員專家,為取得對管理階層專家工作之瞭解(包括對專門知識攸關領域之瞭解),可能管道,包括:,(1),如查核人員本身具有評估管理階層專家工作之專門知識,即得以瞭解管理階層專家專門知識攸關領域。,(2),查核人員可藉由聘僱或委任查核人員專家,以瞭解管理階層專家專門知識攸關領域。,[審計準則公報第53號第54條參照],查核人員可能藉由以下方式,取得對該查核人員專家專門知識領域之瞭解:,(1),與查核人員專家討論。,(2),先前查核財務報表時所獲取特定領域之經驗。,(3),於特定領域之教育或專業發展。,[審計準則公報第71號第35條] ,查核人員對管理階層專家攸關領域之瞭解,可能包括:,(1),該專家之特定專長是否與查核攸關。,(2),是否適用任何專門職業或其他準則及相關法令。,(3),管理階層專家所採用之假設與方法、該等假設與方法於該專家領域內是否被普遍接受,以及對財務報導目的而言是否適當。,(4),管理階層專家所使用內部及外部資訊之性質。,[審計準則公報第53號第55條、第71號公報第36條],
管理階層專家,查核人員專家,受查者與其所委任管理階層專家間通常存有委任書或其他書面形式之協議。查核人員對該協議之評估,可協助其確認下列事項就查核目的而言是否適切:,
(1),該專家工作之性質、範圍及目的。,(2),管理階層及該專家各自之角色及責任。,(3),管理階層與該專家間溝通之性質、時間及範圍,包括該專家所出具報告之形式。,[審計準則公報第53號第56條],不論查核人員專家係外部或內部專家,查核人員有必要就下列事項與查核人員專家達成協議,因該等事項可能依情況不同而有顯著差異:,(1),該專家工作之性質、範圍及目的。,(2),查核人員及該專家各自之角色及責任。,(3),查核人員與該專家間溝通之性質、時間及範圍。,[審計準則公報第53號第56條],【解析】如管理階層專家係由受查者所委任,委任書或其他書面協議之當事人,為受查者及管理階層專家;查核人員專家如係由會計師(或事務所)所委任,則該委任書或書面協議之當事人為會計師(或事務所)及查核人員專家。,受查者與其所聘僱管理階層專家間較不可能存有委任書或其他書面形式之協議。在此情況下,查核人員可藉由詢問專家及管理階層之其他成員以取得必要之瞭解。,[審計準則公報第53號第57條],審計準則第71號並未訂定相關規範。,【解析】受查者所聘僱之管理階層專家可視為受查者之職員,因此,僅能以查詢方式得知專家工作之性質、範圍及目的、各自之角色及責任,及溝通之性質、時間及範圍;如查核人員專家係會計師(或事務所)所聘僱,即為內部專家,自應符合事務所品質管制政策及程序

(七)評估專家工作是否適切

管理階層專家,查核人員專家,評估專家工作時,考量之因素可能包括:,1.該專家之發現或結論,其攸關性、合理性、與其他查核證據之一致性,以及是否適當反映於財務報表。,2.若專家工作涉及重要假設及方法之採用,該等假設及方法之攸關性及合理性。,3.若專家工作涉及原始資料之大量採用,該原始資料之攸關性、完整性及正確性。,[審計準則公報第53號第58條、第71號第11條],【解析】查核人員評估管理階層專家工作,係為評估以管理階層專家所產生資訊作為攸關聲明之查核證據是否適切;查核人員評估查核人員專家工作,係為評估就查核目的而言,查核人員專家工作之適當性。

(八)得否於查核報告內提及專家

管理階層專家,查核人員專家,不得提及。主要係因管理階層專家所編製之資訊,係查核人員所取得查核證據之一,查核人員仍應執行必要查核證據,不得逕依管理階層專家意見作為其查核結論。此外,即使受查者聘僱或委任管理階層專家協助其編製財務報表,不代表會計師(或事務所)必須啓用查核人員專家,是否採用查核人員專家工作,取決於會計師對所取得查核證據足夠及適切性之專業判斷。,部分個別項目查核結論之重要依據係查核人員專家之工作。,(1),會計師不得於無保留意見之查核報告之查核意見段及查核意見之基礎段中提及查核人員專家之工作。,(2),會計師如於修正式意見查核報告之查核意見之基礎段中提及查核人員專家之工作,以協助使用者瞭解導致修正式意見之事項,應於查核報告中指出,提及專家之工作並未減輕會計師對財務報表所表示查核意見之責任。,(3),於某些情況下,會計師於修正式意見查核報告之查核意見之基礎段中提及查核人員專家之工作,以協助使用者瞭解導致修正式意見之事項,可能係屬適當。於該等情況下,查核人員可能須事先取得該專家之同意。,[審計準則公報第71號第13條至第14條、第55條],【解析】值得注意的是,出具無保留意見之查核報告時,查核意見段及查核意見之基礎段中不得提及查核人員專家之工作。然仍有可能於關鍵查核事項段提及專家,例如會計師敘明對具高度估計不確定性之會計估計之查核方式時,可能強調其已聘僱或委任專家(審計準則公報第58第63條參照)。

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