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國際審計準則公報ISA_501(審計準則公報第70號「查核證據——存貨、訴訟與索賠及營運部門資訊之特別考量」)解析

文章發表: 2018/11/23

賴柏錚

  • 國立臺北大學會計系碩士
  • 國立中興大學應用經濟學系博士班生
  • 執業會計師

推動期程:本公報於中華民國107年9月25日發布,並自中華民國107年11月1日起實施,亦得提前適用。自本公報實施日起,本會於中華民國75年4月15日發布之審計準則公報第9號「存貨盤點之觀察」及中華民國88年11月23日修訂之審計準則公報第23號「或有事項之查核」,不再適用。

重點說明

一、對存貨之存在與狀況取得足夠適切查核證據

(一)如存貨對財務報表係屬重大,查核人員應藉由下列程序對其存在及狀況取得足夠及適切之查核證據

1、參與實體存貨盤點,除非實務上不可行。

2、對受查者之最終存貨紀錄執行查核程序,以判斷該等紀錄是否正確反映存貨實際盤點結果。

解析

原9號公報,僅強調查核人員應親赴存貨存放處所觀察存貨盤點,並視實際情況加以抽點。惟實務上,查核人員除於盤點日參與存貨盤點或觀察存貨盤點之外,亦常對受查者存貨盤點留存之書面軌跡加以驗證,因此,於本公報予以明文化,應對受查者之最終存貨紀錄執行查核程序,以取得足夠及適切之查核證據

(二)參與實體存貨盤點

1、受查者通常至少每年執行一次存貨盤點,以作為編製財務報表之基礎並用以確認其永續盤存制之可靠性(如適用時)。

2、查核人員參與存貨盤點時通常執行下列查核程序:

  1. 檢查存貨以確認其存在並評估其狀況,以及執行盤點測試。
  2. 觀察管理階層指示之遵循情形及記錄與控制存貨盤點結果程序之執行情形。
  3. 解析

    管理階層對於存貨盤點之指示、控制程序與記錄方式,一般多會書面化訂定「存貨盤點計畫」,通常會預先將盤點計畫之草稿予事務所,以討論盤點期程及有無須修正之處,以利後續盤點作業之執行,存貨盤點計畫應能確定存貨數量及狀況,此項計畫通常包括受查者對於參與盤點工作人員之書面指示、存貨盤點處所之決定及盤點人員之指派、盤點前之會議及講解、存貨之整理、排列暨呆廢料、過時品、瑕疵品、及寄存品等之區分、收發貨截止之控制、盤點表單之使用及控制、盤點期間存貨移動之控制、盤點結果之彙總暨盈虧之分析、調查與處理等。

  4. 取得管理階層盤點程序可靠性之查核證據

3、查核人員應藉由參與實體存貨盤點以達成以下目的:

  1. 評估管理階層對於記錄與控制存貨盤點結果之指示及程序。
  2. 觀察受查者是否適當執行盤點程序。可協助查核人員取得管理階層之指示及盤點程序已適當設計及付諸實行之查核證據。此外,查核人員可取得截止資訊(如最後一張出貨單、驗收單),協助其對存貨移動之會計處理執行查核程序。
  3. 檢查存貨。查核人員參與存貨盤點時檢查存貨可確認存貨之存在,並辨認過時、損壞或陳舊之存貨。
  4. 執行盤點測試。除記錄盤點測試外,取得受查者已完成之存貨盤點紀錄可協助查核人員執行後續查核程序,以判斷最終存貨紀錄是否正確反映存貨實際盤點結果。

解析

執行盤點測試,常見之方式如下:

  1. 自盤點紀錄(如存貨盤點清冊)選取項目追查至實體存貨,可作為實體存貨存在性及正確性之驗證程序(逆查)。
  2. 自實體存貨選取項目追查至盤點紀錄(如存貨盤點清冊),可作為帳載存貨相關紀錄是否確實完整性及正確性之驗證程序(順查)。

(三)非於財務報導期間結束日執行存貨盤點

1、實務上,存貨盤點可能非於財務報導期間結束日執行。就查核目的而言,非於財務報導期間結束日執行存貨盤點是否適當,取決於受查者對存貨變動控制之設計、付諸實行及維持之有效性。

  1. 於永續盤存制下,受查者可能執行盤點或其他程序以確認其存貨數量紀錄之可靠性。
  2. 於某些情況下,受查者或查核人員可能辨認出存貨紀錄與存貨實際數量間之差異,此可能顯示受查者對存貨變動之控制並未有效執行。

2、為取得盤點日與財務報導期間結束日間之存貨變動是否適當記錄之查核證據查核人員於設計查核程序時,宜考量之攸關事項包括:

  1. 永續存貨紀錄之可靠性。
  2. 存貨盤點數量與永續存貨紀錄間重大差異之理由。
  3. 存貨盤點數量與永續存貨紀錄間差異是否適當調整。

3、如受查者非於財務報導期間結束日執行存貨盤點,除評估管理階層指示及程序、觀察盤點程序、檢查存貨及執行盤點測試外,應執行額外查核程序,俾對存貨於盤點日至財務報導期間結束日間之變動是否適當記錄取得查核證據查核人員如因不可預見之情況無法參與存貨盤點,應:

  1. 擇日執行參與存貨盤點。
  2. 擇日觀察某些存貨之盤點。
  3. 對二盤點日間存貨之變動執行查核程序。

(四)參與存貨盤點於實務上不可行

1、於某些情況下,查核人員參與存貨盤點於實務上不可行。例如,存貨存放之地點可能對查核人員之安全造成威脅。查核人員應執行替代查核程序(例如,檢查特定存貨之後續銷售文件)俾對存貨之存在及狀況取得足夠及適切之查核證據

2、查核人員無法執行替代程序或執行替代查核程序係屬不可能時,為查核範圍受限制,會計師應出具修正式意見之查核報告。

(五)如由第三方保管之存貨對財務報表係屬重大

1、查核人員應執行下列一項或二項程序,俾對該存貨之存在及狀況取得足夠及適切之查核證據

  1. 向第三方函證其代為保管存貨之數量及狀況。
  2. 檢查存貨或執行於當時情況下適當之其他查核程序。

2、於某些情況下(例如,當有資訊顯示第三方之誠信及客觀性存有疑慮時),查核人員可能認為須執行其他查核程序以替代或補強向第三方之函證。其他查核程序例舉如下:

  1. 自行或安排其他查核人員參與第三方之存貨盤點(如可行時)。
  2. 對第三方內部控制之適當性取得其他會計師之報告,以確認存貨業經適當盤點及保全。.
  3. 檢查第三方保管存貨之文件。
  4. 當存貨作為擔保品時,向其他方函證。

二、對訴訟與索賠之完整性取得足夠適切查核證據

(一)訴訟與索賠可能對財務報表具重大影響,因此可能須於財務報表認列、衡量或揭露。查核人員為辨認可能導因於訴訟與索賠之重大不實表達風險,應設計並執行下列查核程序:

1、查詢管理階層及受查者之其他人員,包括內部法務人員。

2、複核治理單位之會議紀錄及受查者與其外部法律顧問之往來文件。

3、複核法律費用科目。

(二)查核人員經由對受查者及其環境之瞭解執行風險評估程序時,所取得之資訊亦可能協助查核人員獲悉可能之訴訟與索賠。該等程序例舉如下:

1、閱讀受查期間及期後股東會、董事會及其功能性委員會之會議紀錄。

2、閱讀契約、借款合約、租賃合約,以及與稅捐或其他政府機關之往來文件。

3、自銀行回函取得有關保證之資訊。

4、檢查其他文件以辨認受查者可能之對外保證。

(三)取得書面聲明。查核人員應要求管理階層(如適當時,亦包括治理單位)提供書面聲明,敘明可能影響財務報表之已知實際或可能之訴訟與索賠已全部告知查核人員,且已依適用之財務報導架構認列、衡量或揭露。p>

(四)查核人員就已知訴訟或索賠辨認出重大不實表達風險,或所執行之查核程序顯示可能存在其他重大訴訟或索賠時,除執行其他審計準則公報規定之程序外,應與受查者之外部法律顧問直接溝通。

1、查核人員應寄送由管理階層具名之查詢函,以要求外部法律顧問與查核人員直接溝通。

2、查核人員可能透過查詢函與受查者之外部法律顧問直接溝通,要求其告知:

  1. 所知悉之訴訟與索賠。
  2. 對訴訟與索賠結果之評估。
  3. 對訴訟與索賠所產生財務影響(包括訴訟成本)之估計。

3、於某些情況下,查核人員亦可能認為與受查者之外部法律顧問會面並討論訴訟或索賠之可能結果係屬必要。該會面通常須經管理階層同意,且有管理階層之代表出席。該等情況例舉如下:

  1. 該事項存有顯著風險。
  2. 該事項係屬複雜。
  3. 管理階層與外部法律顧問間存有歧見。

4、與受查者之外部法律顧問直接溝通,可協助查核人員對受查者是否知悉可能重大之訴訟與索賠及管理階層對所產生財務影響(包括訴訟成本)之估計是否合理,取得足夠及適切之查核證據

解析

當管理階層拒絕查核人員與外部法律顧問溝通或會面,或外部法律顧問拒絕回覆,且查核人員無法藉由執行替代查核程序取得足夠及適切之查核證據,會計師應出具修正式意見之查核報告。

(五)查核報告日不得早於查核人員取得足夠及適切之查核證據,並據以表示查核意見之日期。據此,為取得截至查核報告日與訴訟及索賠之現況有關之查核證據查核人員可能藉由查詢負責處理攸關事項之管理階層(包括內部法務人員),於某些情況下,查核人員可能須自外部法律顧問取得更新後之資訊(如函證)。

三、對營運部門資訊所作之表達與揭露取得足夠適切查核證據

(一)依適用之財務報導架構,受查者可能須或得於財務報表揭露營運部門資訊。查核人員對營運部門資訊表達與揭露之責任係與財務報表整體有關。因此,查核人員無須執行查核程序至足以對營運部門資訊單獨表示意見之程度。

解析

依審計準則公報第57號第10條規定,當財務報表係依照允當表達架構編製時,會計師於評估財務報表是否允當表達時,應考量:

  1. 財務報表之整體表達、結構及內容。
  2. 財務報表(包括相關附註)是否允當表達相關交易及事件。

亦即當營運部門資訊之表達與揭露不正確或不完整,會計師應評估該未允當表達揭露資訊對財務報表整體是否會產生廣泛性影響,而考量是否修正其意見。

(二)查核人員應執行下列程序,俾對受查者是否依適用之財務報導架構表達及揭露營運部門資訊,取得足夠及適切之查核證據

1、對管理階層決定營運部門資訊時所採用之方法取得瞭解,並執行以下程序:

  1. 評估依該等方法所產生之揭露是否符合適用之財務報導架構。
  2. 測試該等方法之應用(如適當時)。

2、執行分析性程序或於當時情況下適當之其他查核程序。

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