國際審計準則公報ISA_240(審計準則公報第74號「查核財務報表對舞弊之責任」)解析(上)

文章發表： 2020/11/25

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賴柏錚

國立臺北大學會計學系博士研究
國立中興大學法律學系碩士
文字工作者

推動期程：本公報於中華民國109年9月29日發布，並對財務報導期間結束日在中華民國109年12月31日（含）以後之財務報表之查核工作適用之。審計準則公報第43號「查核財務報表對舞弊之考量」，不再適用。

一、與財務報表查核工作攸關之舞弊型態

(一)財務報表之不實表達可能導因於「舞弊」或「錯誤」。

1、舞弊與錯誤之區分，在於導致財務報表不實表達之作為是否係屬故意。至於該意圖究否為故意之判定，非屬查核人員能力能及，也不是財務報表查核工作之核心。查核人員應依有關審計準則公報規定辨認及評估舞弊風險，藉以規劃查核工作，並對發現之不實表達是否導因於舞弊保持專業懷疑，依規定履行溝通及其他責任。

2、舞弊(Fraud)係指治理單位、管理階層或員工中之一人或多人，或結合第三方，故意使用欺騙等方法以獲取不當或非法利益之行為。舞弊與未遵循法令(非法行為)係屬不同層面問題，某一行為可能同時競合該當二種類型，亦可能僅該當某一類型。

(二)財務報表重大不實表達形態

1、導致財務報表產生重大不實表達之動機可能為錯誤或舞弊，並以下列方式造成財務報表重大不實表達¹：

所選擇之會計政策不適當。
選擇會計政策之應用不適當。
財務報表之揭露不適當或不足夠。

2、與財務報表查核攸關之「故意」不實表達形態，包括「財務報導舞弊」及「挪用資產」。

(三)財務報導舞弊(Fraudulent financial reporting)。

1、財務報導舞弊涉及故意不實表達

財務報導舞弊可能行為，包括財務報表金額故意誤列、漏列或疏於揭露，以欺騙財務報表使用者之行為。
查核人員關切者，係財務報導舞弊是否係經由逾越控制而達成，此舉會影響查核人員對於受查者聲明之可信度，及擬對其內部控制信賴程度之設定，進而影響其證實查核程序之設計。

2、財務報導舞弊可能藉由下列方法為之：

操弄、偽造或竄改會計紀錄或相關佐證文件。
故意作不實之聲明或故意漏列交易、事件或其他重大資訊。
故意誤用與認列、衡量、分類、表達或揭露有關之會計原則。

3、管理階層為欺騙財務報表使用者，以影響其對企業績效及獲利之認知，可能從事「盈餘操縱」而導致財務報導舞弊。此等盈餘操縱，通常從微幅之不當調整假設或改變判斷開始，進而因壓力及誘因迫使其行為擴大至財務報導舞弊之程度。

4、財務報導舞弊通常可藉由故意不實之會計估計而達成。

編製財務報表時，管理階層須對重大會計估計作出判斷或假設，並持續評估該等估計之合理性。因此，管理階層可能藉由會計估計之高估或低估，以「平穩化盈餘」或達到某一特定盈餘目標，誤導財務報表使用者對企業績效及獲利之認知。
會計估計發生重大不實表達之可能性，受會計估計不確定性之程度，及非故意或故意之「管理階層偏頗」²之影響。如管理階層存有故意誤導使用者之意圖則管理階層偏頗本質上即為舞弊³。

5、財務報導舞弊通常涉及管理階層踰越某些形式上有效運作之控制。「管理階層踰越控制」(management override of controls)之舞弊，通常故意藉由下列方法為之：

登載虛偽之會計分錄（特別是接近財務報導期間結束日者）以操縱營運結果或達成其他目的。
不當調整會計估計之假設或改變會計估計之判斷。
漏列、提早或延後認列於財務報導期間已發生之事件或交易。
漏列、模糊或誤述依適用之財務報導架構或為達到允當表達應有之揭露。
隱匿對財務報表金額有影響之事實。
進行複雜交易以對受查者之財務狀況或財務績效作不實聲明。
變更重大及不尋常交易之相關紀錄或條件。

(四)挪用資產(Misappropriation of assets)。

1、挪用資產，係指員工或管理階層偷竊企業資產。由員工所為者，通常其金額相對較不重大；由管理階層所為者，通常其金額較為重大，且其偽造或掩飾之方法可能較難被偵出。

挪用資產行為本身並不一定導致財務報表產生重大不實表達。例如員工偷竊公司資產之損失金額已適當反映在財務報表，雖存在挪用資產型舞弊，但未使財務報表存有重大誤述。
為掩藏「已失竊之資產」或「未經適當授權情況下被抵（質）押之資產」之事實，行為人通常以虛偽或誤導他人之紀錄或文件，因而造成財務報表重大不實表達。因此，「挪用資產型舞弊」常伴隨發生「財務報導型舞弊」。

2、挪用資產之方式，例舉如下：

侵佔收到之款項。
偷竊實體資產或智慧財產。
使企業就未取得之商品或服務支付款項。
將企業資產挪為個人使用。

作者叮嚀

發生挪用資產型舞弊，通常代表受查者內部控制不足或存有缺失，是否屬內部控制顯著缺失，則須視涉案人員及事項之性質加以判定。

(五)舞弊因子理論(fraud risk factors；fraud triangle)

1、舞弊風險因子，係指顯示從事舞弊之「誘因或壓力」、提供從事舞弊之「機會」，或顯示藉由「態度或行為合理化」以辯解舞弊行為正當性等之事件或狀況。不論係財務報導舞弊或挪用資產，造成舞弊發生之因素例舉如下：

誘因或壓力(incentive or pressure)：
1. 財務報導舞弊之誘因或壓力，可能來自企業內部或外部對管理階層達成預計（及可能不合理）之盈餘目標或財務結果之壓力，尤其是在管理階層無法達成財務目標對其有重大影響之情況。
2. 個人挪用資產之誘因，可能為其經濟能力無法滿足生活所需。
機會(opportunity)：當某人受到信任或知悉內部控制所存在之缺失等，而相信其可踰越控制時，即可能發生財務報導舞弊或挪用資產。
態度或行為合理化(attitudes or rationalizations)：個人偏差之態度、人格特質或道德觀可能使其做出舞弊之行為，並將其行為合理化。即使誠實之人於壓力過大情況下，亦可能從事舞弊行為。

2、除上述之舞弊因子外，查核人員亦可能辨認出「其他風險因子」。例如查核人員判斷會計估計重大不實表達風險主要係受「管理階層故意偏頗」之影響，則「管理階層故意偏頗」亦屬舞弊風險因子。

3、舞弊風險因子與固有風險及控制風險之關係⁴。

某些狀況之誘因、壓力或機會於考量內部控制前，本來就存有容易發生不實表達之可能性(Susceptibility to misstatement)，該等狀況於考量控制前，產生易發生不實表達之可能性（即固有風險⁵）。
1. 舞弊風險因子在影響固有風險之範圍內，係屬固有風險因子(Inherent risk factors)。如「管理階層故意偏頗」在其影響固有風險之範圍內，係屬固有風險因子。
2. 「機會」舞弊風險因子，可能與其他查核人員已辨認之「固有風險」有關。例如，交易複雜性及不確定性可能導致較易從事舞弊行為之機會。
「機會」舞弊風險因子，亦可能與「控制風險」有關（與受查者內部控制制度之狀況有關）。例如因受查者內部控制之限制或缺失而產生該等機會。

作者叮嚀

舞弊三因子之重要性須視不同受查者之規模、所有權結構之特性或情況而定，存有舞弊因子不必然顯示舞弊已發生，但如舞弊已發生，通常可觀察到舞弊因子之存在（可能不止一個）。因此，存在舞弊風險因子可能顯示存有導因於舞弊之重大不實表達風險。
討論舞弊風險因子與固有風險及控制風險之關係，係為辨明該風險因子可否透過有效運作之內部控制予以降低，並決定進一步查核程序之性質、時間及範圍。例如屬控制風險之舞弊風險因子，查核人員可能併採控制測試及證實測試，如屬固有風險，則可能採擴大證實測試予以因應。
舞弊三因子中，與個別項目重大不實表達風險之辨認及評估較攸關者，僅「機會」舞弊風險因子，查核人員應依「機會」舞弊風險因子之性質，評估其究屬固有風險或控制風險，並決定評估結果對查核工作之影響。