重點說明

審計準則公報第75號係由審計準則委員會參考國際審計準則第315號(ISA315)之相關規定，全文計六節共265條及6個附錄，合計171頁，內容相當龐雜，採逐條解析方式並不易掌握該號公報全貌。據此，筆者擬透過主題式引導帶領讀者進入跨時代的審計新面貌。筆者將審計準則公報第75號及相關公報，整合為四個主題，分別為：

• 主題一：查核規劃作業之核心
• 主題二：辨認並評估重大不實表達風險
• 主題三：對受查者取得必要之瞭解
• 主題四：內部控制制度與使用資訊科技之風險、一般控制及對查核工作之影響

三、因應個別項目聲明重大不實表達風險之控制

(一) 受查者用以因應個別項目聲明重大不實表達風險之控制

1、受查者「控制作業」組成要素用以因應個別項目聲明重大不實表達風險之控制，包括⁷：

1. 因應經查核人員決定為顯著風險之控制(Controls that address risks that are determined to be a significant risk)。
2. 對會計分錄之控制(Controls over journal entries)。
3. 查核人員規劃測試執行有效性之控制(Controls for which the auditor plans to test the operating effectiveness)。
4. 依查核人員之專業判斷認為適當之其他控制(Other controls that the auditor considers appropriate)。

2、查核人員針對所辨認受查者因應個別項目聲明重大不實表達風險之控制，或資訊科技環境一般控制，應規劃執行以下程序：

1. 評估該控制之設計是否有效，以因應個別項目聲明之重大不實表達風險或支持其他控制之執行。
2. 除向受查者有關人員查詢外，應執行其他程序以確認控制是否付諸實行。

(二) 對受查者用因應個別項目聲明重大不實表達風險之控制，應有之查核考量

1、因應顯著風險之控制

1. 不論查核人員是否規劃測試因應顯著風險控制之執行有效性，應對管理階層因應該等風險之對策取得瞭解，作為設計及執行因應顯著風險之證實程序之基礎。
2. 儘管與非例行性或判斷性之重大事項有關之風險⁸，通常較不可能受例行性控制之控管，然而管理階層對該等風險可能有其他因應對策。
3. 查核人員於瞭解受查者是否設計並執行控制以因應非例行性或判斷性事項所產生之顯著風險時，可能包括瞭解管理階層對該等風險是否有因應對策及其如何執行。該等因應對策可能包括：控制(例如由高階管理階層或專家對假設進行複核)、會計估計流程之書面化、及治理單位之核准。
4. 查核人員應瞭解與所評估導因於舞弊之重大不實表達風險（被視為顯著風險）有關之控制，並說明對管理階層為預防及偵出舞弊所設計、付諸實行及維護之控制取得瞭解，係屬重要⁹。

2、對會計分錄之控制

1. 對會計分錄之控制，包括對非標準之會計分錄之控制，此等分錄係用以記錄非經常發生、不尋常之交易或調整。
2. 因受查者將交易處理之資訊併入總帳之方式，通常涉及會計分錄之使用（無論為標準或非標準、自動或人工分錄），故於所有查核案件中，對會計分錄之控制預期會被辨認係因應「個別項目聲明」重大不實表達風險之控制。
3. 其他控制被辨認之範圍，可能因受查者之性質及查核人員對進一步查核程序所規劃之查核方式而異。
4. 自動化工具及技術
1. 當受查者使用人工作業處理總帳時，查核人員須經由檢查相關帳冊及佐證文件，方能辨認出非標準之會計分錄。
2. 當受查者使用自動化程序處理總帳及編製財務報表時，該等分錄係採用電子形式，因此查核人員較易以自動化技術辨認。

3、查核人員規劃測試其執行有效性之控制

1. 查核人員規劃測試執行有效性之控制，以決定證實程序之性質、時間及範圍，該等控制應包括因應僅執行證實程序無法取得足夠及適切查核證據之風險之控制。
1. 查核人員應決定是否存有僅執行證實程序無法取得足夠及適切查核證據之個別項目聲明重大不實表達風險。
2. 當存有該等風險時，查核人員應設計及執行因應該等重大不實表達風險之控制測試。據此，當存在因應該等風險之控制時，查核人員應辨認並評估該等控制。
2. 當查核人員規劃測試其控制之執行有效性，以決定證實程序之性質、時間及範圍時，亦應辨認該等控制。
1. 查核人員所辨認之整體財務報表重大不實表達風險，亦可能影響其對測試控制執行有效性之規劃。
2. 例如，當所辨認之缺失與控制環境有關時，即可能影響查核人員對直接控制執行有效性之整體預期。

【公報重要釋例】 查核人員可能規劃測試下列控制之執行有效性¹⁰：

• 對例行交易類別之控制，因對大量具同質性之交易執行該測試可能較有效果或效率。
• 對受查者所產出資訊之完整性及正確性之控制（例如對編製系統所產生報表之控制），以確認該產出資訊是否可靠，當查核人員欲考量該等控制執行之有效性，以設計及執行進一步查核程序時。
• 與營運或法令遵循目標有關之控制，當該等控制與查核人員執行查核程序所評估或使用之資料有關時。

4、查核人員認為適當之其他控制。

1. 查核人員依專業判斷可能辨認出其認為適當之其他控制，並評估該等控制之設計及確認是否付諸實行。
2. 該等其他控制包括：
1. 因應被評估為於固有風險光譜位置較高之風險（但未被決定為顯著風險）之控制。
2. 與調節明細紀錄至總帳有關之控制。
3. 受查者之互補性控制（如採用專業服務機構時）。
1. ① 該控制係指服務機構於設計其服務時，設定將由受查者（使用者）實行之控制。
2. ② 如該控制對控制目標之達成係屬必要，將於受查者與服務機構之協議中予以確認。

(三) 評估控制作業組成要素中所辨認控制之設計並確認其是否付諸實行

1、查核人員對所辨認控制設計之評估，應包括考量該控制個別或與其他控制之組合，是否能有效預防或偵出並改正重大不實表達（即控制目標）。

1. 查核人員可藉由確定所辨認之控制係存在且正被受查者執行，確認該項控制是否付諸實行。
2. 查核人員對設計無效之控制確認其是否付諸實行並無意義，因此，應先評估控制之設計是否有效，設計不當之控制可能代表內部控制缺失。

2、查核人員為取得控制作業組成要素中所辨認控制之設計，及是否付諸實行之查核證據，所採用之風險評估程序可能包括：【瞭解內部控制之風險評估程序】

1. 「查詢」受查者員工（然僅進行查詢將不足以達成此目的）。
2. 「觀察」特定控制之實施情形。
3. 「檢查」文件及報告。

3、查核人員基於以往查核經驗或本期風險評估程序，可能預期管理階層並未有效設計或未付諸實行控制以因應顯著風險。

1. 此時，查核人員應確認該等控制是否未有效設計或未付諸實行。
2. 如該等程序之執行結果顯示控制為新設計或新付諸實行之控制時，查核人員應對該等控制執行以下程序：
1. 評估其是否應用系統及資訊科技環境。
2. 辦認資訊科技之「一般控制」。
3. 評估該控制之設計是否有效。
4. 確認控制是否付諸實行。

4、查核人員可能作出某項控制係有效設計並付諸實行之結論，則將測試該控制執行之有效性納入設計證實程序之考量係屬適當。

1. 當控制未有效設計或未付諸實行時，測試控制之執行有效性並無效益。【故應先瞭解內部控制再測試內部控制】
2. 當查核人員規劃測試某項控制時，所取得與該項控制因應重大不實表達風險之程度有關之資訊，可作為其評估個別項目聲明之控制風險之參考。

5、評估控制作業組成要素中所辨認控制之設計並確認其是否付諸實行，並不足以作為測試該等控制之執行有效性之證據。

1. 對於自動化控制，查核人員可能規劃藉由辨認及測試「一般控制」（該控制能使自動化控制一致執行），以測試自動化控制執行之有效性，而非直接測試自動化控制執行之有效性。
2. 查核人員於某一時間點所取得人工控制付諸實行之查核證據，無法提供該項控制於另一時間點執行亦屬有效之查核證據。

6、查核人員未規劃測試所辨認控制之執行有效性時，仍應取得對所辨認控制設計及付諸執行之必要瞭解。

1. 查核人員對該等控制之瞭解可能仍有助於設計證實程序之性質、時間及範圍以因應相關重大不實表達風險。
2. 例如查核人員執行風險評估程序之結果，於設計查核樣本時，可作為考量母體中預期之可能誤差提供合理之基礎。

註釋

7. 此與原審計準則公報第48號第21條所規定之與查核攸關內部控制觀念上係一致的，僅審計準則公報第75號第25條將此概念予以具體化而己。返回內文
8. 顯著風險常與重大非例行性交易或判斷性事項有關(原審計準則公報第48號第145條參照)。返回內文
9. 審計準則公報第74號第27、78至79條參照。返回內文
10. 審計準則公報第75號第189條參照。返回內文

資料來源

• 本文章有關審計準則公報第75號「辨認並評估重大不實表達風險」著作權專屬於財團法人會計研究發展基金會所有，本人基於研究目的自財團法人中華民國會計研究發展基金會網站公報內容閱覽專區取得並摘錄援引。

延伸閱讀

1. 國際審計準則公報ISA_250(審計準則公報第72號「查核財務報表對法令遵循之考量」)解析(上)
2. 國際審計準則公報ISA_250(審計準則公報第72號「查核財務報表對法令遵循之考量」)解析(下)