壹、前言

按所得稅法第24條第1項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。所得額之計算，涉有應稅所得及免稅所得者，其相關之成本、費用或損失，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應作合理之分攤；其分攤辦法，由財政部定之。」本條後段被認為是所謂「收入與成本費用配合原則」（principle of matching costs with revenues，或簡稱為「配合原則」）之明文 ，準此，應稅收入之成本、費用及損失扣除後方為應稅所得，此亦係量能課稅原則、淨額原則之具體實踐。

在配合原則下，依據所得稅法第4條之1，我國現對證券交易所得停止課徵所得稅，相應的，證券交易損失亦不得自所得額中減除，從而認定一筆成本費用究應歸屬於應稅收入或免稅收入攸關營利事業應稅所得（稅基）之多寡，影響納稅者權益甚鉅。又為取得某項應稅收入而為必要附隨之證券交易（下稱附隨行為），事理上仍應允許減除因該等證券交易所發生之損失，方符公平原則 。本文爰以最高行政法院109年判字第310號行政判決為例，探討金融業為取得應稅收入所發生之附隨行為應如何認定。

貳、案例事實

納稅義務人即A人壽保險股份有限公司（下稱A人壽）經營人身保險業務，並非以經營買賣有價證券為業，其承保項目包括各式壽險，A人壽於100年度全權委託A證券投資信託股份有限公司（下稱A投信），A投信以其專業能力管理A人壽交付之資產，而A人壽委託A投信公司代為管理資產之標的可再區分為“A1”、“A3”、“A4”及“A5”，為管理A3，A人壽100年度全年支付予A投信公司經理費及管理費共計A元（下稱系爭費用），對於A3部分證券交易收入是否屬於為取得應稅收入而發生之附隨行為而應准予扣除，徵納雙方產生歧見。

參、本案爭點

為取得應稅收入所發生之附隨行為應如何認定？

肆、原審判決內容

一、A3利得共有兩類，一類為債券利息所得（應稅），一類為出售債券所得（免稅），由於前者為後者的100倍，可知A投信為A人壽管理A3的目的主要係為取得低風險且長期穩定之應稅利息，並非為賺取有價證券之買賣價差。即使A人壽曾買賣債券，其目的亦係為取回投資於債券之資金，其為確保獲有長期之穩定利息所得（應稅）而換券賣出短期債券，此一換券買賣行為應屬為賺取長期應稅利息所得之「附隨行為」，縱然因為換券而出售即將到期之債券獲有價差所得，亦係「附隨發生之免稅所得」。

二、系爭費用係依每日資產淨值逐日計算，並非按有價證券買賣價差所計算費用，可見A投信提供之投資管理勞務，主要目的並非為賺取有價證券之買賣價差（免稅所得）。

三、A3的免稅所得僅占全部所得1%，國稅局把A1、A3、A4、A5放在一起看，其免稅收入占全部收入84%，而將系爭費用全部列入免稅所得項下，有所違誤。

伍、二審判決內容

一、原審認定A3各類金融商品種類複雜，投資風險與報酬能力彼此互殊，又認定A人壽委託A投信代操A3僅在取得低風險且長期穩定之應稅利息，有違經驗法則。

二、A人壽賣出債券之行為，縱考慮債券溢折價攤銷，其實質利率亦不超過2%，A將較高利率的債券賣出換購較低利率，其實承受不利益，似乎有「換券」以外的考量。又A3部分資產係帳列於「有價證券及流動性金融資產」之附賣回債券，益徵A人壽處分債券非僅為「換券」，而係有其他財務考量。A人壽出售證券其交易目的均為“AFS”（備供出售，available-for-sale）金融資產（下稱AFS）；在會計上，“HTM”為持有至到期日（held-to-maturity）金融資產（下稱HTM），依會計科目所示投資目的，A人壽對AFS續後評價會計政策，係以公平價值評價且其價值變動列為股東權益調整項目；對HTM續後評價會計政策，係以攤銷後成本衡量，兩者續後會計處理並不相同。又AFS 235餘億元，占A3資產比率高達46%，亦即A人壽對A3資產中有46%在購入時即預計不會持有至到期日，故本件並非偶有處分債券行為，A3隨時可視其財務考量而予以處分......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）

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