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受贈土地時償還土地擔保債務之所得稅扣除額計算──最高行政法院110年度上字第122號判決

文章發表: 2022/05/06

李秉謙

  • 真亮法律事務所律師
  • 國立中正大學法學碩士

壹、本件事實背景

納稅人甲、乙於2018年12月7日以買賣為原因,移轉登記應有部分各二分之一、坐落於高雄市之5筆土地(下稱該等土地)予訴外人丙公司,並於2019年1月4日辦理個人房屋土地交易所得稅(下稱房地合一稅)申報,分別列報課稅所得新臺幣(下同)499,889元,應納稅額分別為224,950元,但是稽徵機關(國稅局)依查得資料分別核定納稅人甲、乙課稅所得為2,888,486元,應納稅額分別為1,299,818元,應各補徵1,074,868元之稅額。納稅人甲、乙均不服,分別申請復查,未獲變更,故提起訴願、行政訴訟,並上訴至最高行政法院。

貳、兩造主張及主要爭點

一、納稅人甲、乙主張

納稅人甲、乙受贈該等土地時,已與贈與人B約定承擔B對A之債務(即該等土地設定最高限額抵押權600萬元於權利人A所擔保之債務),且經債權人A承認,已生債務承擔之效力,此不因申報贈與稅時是否依遺產及贈與稅法第21條規定申報附有負擔,或贈與契約是否記載該抵押權及擔保之債務而受影響。

且由經濟實質觀察,甲、乙取得該等土地,確實已依受贈時之債務承擔契約向債權人A清償債務480萬元,書立資金流向說明書,已盡納稅義務人之協力義務,稽徵機關自應核實認定,倘就課稅原因事實之調查仍有不明,稽徵機關應負舉證責任,不得逕對原告為不利之認定。

而甲、乙受贈該等土地時既有債務承擔,而嗣後為清償該債務而出售該等土地,且已確實向債權人清償480萬元,故甲、乙於申報2018年房地合一稅時,將其清償該債務所分擔之金額240萬元列入取得成本計算,符合量能課稅原則之要求,核與所得稅法第14條之4規定相符。

二、稽徵機關主張

本件債權人A既借款予B,並非甲、乙2人,則縱使債務人B將該等土地贈與甲、乙,並不影響A與B之債權、債務關係,是甲、乙對該等土地設定抵押所擔保之借款,依前揭民法規定,並無清償責任,即非屬甲、乙取得該等土地成本,自不得列為本件土地銷售價額之減項。

甲、乙於2018年9月26日簽訂買賣契約書將受贈取得之該等土地出售予丙公司,並辦竣所有權移轉登記,買賣契約係由甲、乙簽訂,其出售款項於扣除各項支出後餘額亦確實匯入甲、乙指定之銀行帳戶,則本件交易之實質經濟利益之歸屬與享有者確為甲、乙2人。

又受贈人出售受贈之土地,就受贈人而言,原無原始取得成本,而所得稅法第14條之4第1項規定於計算土地交易損益時,准予減除受贈時之公告土地現值按消費者物價指數調整後之價值,旨在排除通貨膨脹之影響及避免重複課稅。是稽徵機關依查得客觀事證核實認列甲、乙受贈該等土地之取得成本,適法有據,亦符合經驗法則及論理法則。

三、主要爭點

納稅人甲、乙受贈該等土地時該等土地所擔保之債務480萬元,可否於出售系爭土地時認列為土地之取得成本?稽徵機關核定甲、乙各應補徵稅額1,074,868元,是否適法?

參、原審判斷

一、納稅人甲、乙出售該等土地時償還該土地所擔保之債務480萬元,應認列為該等土地取得成本。該等土地為納稅人甲、乙受贈取得,受贈時該等土地上已有訴外人A設定之最高限額抵押權600萬元。

二、而證人即債權人A於2020年11月10日準備程序中證稱:債務人B(即贈與納稅人甲、乙土地之贈與人,為甲之母親、乙之祖母)前於2014年2月7日以土地為擔保向其借款600萬元,還款後辦理塗銷,還款有匯款也有拿支票,支票是納稅人甲及他太太拿來的,不知道土地後來贈與給納稅人甲、乙,也不知道B有無提及要變更債務人為兒子及孫子(即甲、乙),只要有人把錢還了,就塗銷了等語;而證人B則證稱:2014年間有向A借款,拿土地向她借款400萬元,土地給兒子及孫子後由他們去還,因為兒子欠錢,將土地登記給兒子及孫子,沒有直接賣給丙公司等語。

三、是縱然借貸雙方即A、B未就債務負擔對象為變更約定,但對於A而言,有該等土地擔保債權,土地所有權人之變更並不影響債權之取償,並無因該等土地所有權移轉而需重新約定債務人之必要;而B年紀已大亦不管事,既係為了協助兒子處理債務,遂將該等土地贈與兒子供出售暨清償債務,自不可能再就該等土地為任何管理處置,其贈與真意實應包含該等土地全部權利義務,自亦包括該等土地所擔保之債務,非僅贈與該等土地之權利,始符合社會常情。且B既稱贈與甲(兒)、乙(孫)土地後,債務即由他們處理償還,而納稅人甲、乙之說明書雖表示贈與時未主張負擔債務,未在辦理贈與時扣除此筆債務金額,但亦言明,贈與之土地上既存債務480萬元於出售土地時一定要清償,主張此筆債務為負擔之成本,均足見B於贈與時即存有附有負擔贈與之意,納稅人甲、乙受贈時亦知該等土地上有擔保債務存在,並有承受該等土地擔保債務為受贈取得土地所有權對價之意思。

四、況且,納稅人甲、乙出售該等土地所需負擔之成本費用除稅費外,亦必須償還以該等土地擔保之債務,方可塗銷設定,交付買方,如未塗銷,買方定會扣除擔保之債務金額後方交付剩餘價金與納稅人,因此納稅人甲、乙就此受贈土地所負擔之債務,毫無迴避之空間。再者,甲、乙償還該等土地擔保債務之事實,有提出相關支票證明,履約保證專戶支出明細亦列明扣除相關費用及「代償前順位金額」後,始將餘額交付,足見甲、乙實際所得確實為扣除該等土地債務後之餘額,償還該等土地擔保債務為甲、乙出售土地所需負擔之成本。

五、稽徵機關僅以甲、乙受贈該等土地時贈與契約未約定,及贈與人亦未於贈與時申報承擔該等土地擔保之負債等形式上證據,即認定納稅人甲、乙對該債務無清償責任,渠等出售該等土地時,代為償還該等土地所擔保之債務,係納稅人甲、乙自行運用資金權利,不得列為本件銷售該等土地之成本,並不可取,其以此核定納稅人甲、乙出售該等土地之個人課稅交易所得額,自有未洽。

六、是綜上,原審判斷:納稅人甲、乙請求撤銷訴願決定、原處分、復查決定,為有理由......(閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評月旦知識庫)

全文刊登於月旦財稅實務評釋,第27期  訂閱優惠

 

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