桂祥晟
- 全國律師聯合會編輯副主委
- 法國巴黎第二大學法學碩士
- 臺灣大學法學士
壹、前 言
本文討論土地稅法第28條之1土地增值稅免徵要件應如何解釋的問題。
臺北高等行政法院110年度訴字第707號判決（下稱本案判決）係於2021年11月25日宣判，新竹市政府稅務局雖不服提起上訴，但旋於2022年2月24日遭最高行政法院裁定駁回在案（最高行政法院111年上字第64號裁定）。由於二審裁定均沿用本案判決見解，而無異見，故本文仍以本案判決為評析對象，併予敘明。
貳、案例事實
玄奘大學係一所私立大學，玄奘大學原捐助章程記載：「解散清算後，賸餘財產歸屬學校所在地之地方政府所有，作為繼續辦理教育事業之用。」並於1994、1997、1998年及2006年分別接受甲、乙及丙基金會等捐贈多筆土地，經新竹市政府稅務局依前開土地稅法第28條之1規定准予免徵土地增值稅。
後來，玄奘大學捐助章程在2015年間修正變更為：「本法人解散清算後，賸餘財產歸屬財團法人玄奘文教基金會所有，作為繼續辦理其他教育、文化或社會福利事業之用。」新竹市稅務局遂認玄奘大學與土地稅法第28條之1但書第2款之免徵土地增值稅要件不符，核定補徵原免徵之土地增值稅，玄奘大學於2016年11月11日完納稅款。
結果，玄奘大學在2020年2月27日又修正捐助章程，將其內容回復成原始記載，並申請退還前所繳納之土地增值稅及利息，但新竹市政府不擬退稅給玄奘大學。玄奘大學不服，循序提起訴訟。
參、相關法條
一、土地稅法第28條之1：「私人捐贈供興辦社會福利事業或依法設立私立學校使用之土地，免徵土地增值稅。但以符合左列各款規定者為限：一、受贈人為財團法人。二、法人章程載明法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有。三、捐贈人未以任何方式取得所捐贈土地之利益。」
二、土地稅法第55條之1規定：「依第28條之1受贈土地之財團法人，有下列情形之一者，除追補應納之土地增值稅外，並……：一、未按捐贈目的使用土地者。二、違反各該事業設立宗旨者。三、土地收益未全部用於各該事業者。四、經稽徵機關查獲或經人舉發查明捐贈人有以任何方式取得所捐贈土地之利益者。」
三、土地稅法施行細則第43條：「I.本法第28條之1所稱社會福利事業，指依法經社會福利事業主管機關許可設立，以興辦社會福利服務及社會救助為主要目的之事業。所稱依法設立私立學校，指依私立學校法規定，經主管教育行政機關許可設立之各級、各類私立學校。II.依本法第28條之1申請免徵土地增值稅時，應檢附社會福利事業主管機關許可設立之證明文件或主管教育行政機關許可設立之證明文件、捐贈文書、法人登記證書（或法人登記簿謄本）、法人章程及當事人出具捐贈人未因捐贈土地以任何方式取得利益之文書。III.依本法第28條之1核定免徵土地增值稅之土地，主管稽徵機關應將核准文號註記有關稅冊，並列冊（或建卡）保管，定期會同有關機關檢查有無本法第55條之1規定之情形。」
四、財政部98年7月20日台財稅字第09800237550號函（下稱98年函釋）：「……查土地稅法第28條之1規定，受贈私人捐贈土地之私立學校章程應規定解散時賸餘財產歸屬於當地政府所有，其立法意旨係以免徵土地增值稅鼓勵私人捐贈土地興學，惟為防流弊，規定必須於法人章程明定該法人解散時，其賸餘財產歸屬於當地政府所有，始得免徵；是類經依規定核准免徵土地增值稅之案件，嗣後變更其章程相關記載，將發生賸餘財產不歸屬地方政府情事，故予追補原免徵之土地增值稅始符合該法條立法意旨。……財團法人私立學校經稽徵機關以不符土地稅法第28條之1規定補徵受贈土地原已免徵土地增值稅後，即再變更恢復原章程規定，其賸餘財產仍歸屬當地地方政府，即已符合上開土地稅法第28條之1之免稅規定，可免再補徵原免徵土地增值稅，案准內政部98年7月13日台內地字第0980130686號函同意上開意見。」
肆、相關爭點
一、納稅義務人是否有義務持續履行土地稅法第28條之1第2款之義務？
二、土地稅法第28條之1第2款是否為土地增值稅免徵租稅優惠之附款（解除條件）？
伍、判決摘要
一、私立學校就土地之捐贈享有土地增值稅免徵之優惠，在於獎勵其興學之貢獻，是以土地稅法第55條之1各款優惠要件之保有，莫不在闡述土地應始終用於興學之要求。至於同法第28條之1但書第2款「法人章程載明法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有」該等土地贈與時得免徵土地增值稅之要件，立法者並未要求私立學校必須始終保持，始得保有租稅優惠；故此，私立學校於免徵土地增值稅後，只要繼續將該土地供為興學，縱變更章程而不將其解散時之剩餘財產歸屬於當地地方政府所有，也不能認解除條件成就，逕回復原租稅債務，更不可能重行起算核課期間而為土地增值稅之課徵，此應為租稅法定主義之基本要求也。
二、個別稅法中為確保為租稅目的之達成，有時規定須在「一定期間」內具備「一定之保有優惠要件」，始得享有該租稅優惠，亦即以該期間內「保有優惠要件之不存在」為解除條件，於條件成就時，溯及補徵已減免之稅款。此際，應以解除條件成就，即保有優惠要件不存在時，視為原課稅構成要件之該當，重行起算其核課期間。但應注意的是，前之所謂「一定期間」、「一定要件之保有」，始得享有租稅優惠，否則解除條件成就，回復原租稅債務，以確保租稅優惠目的達成之制度設計，依租稅法定主義，仍必須以法律所明文者為限，非得類推擴張解釋，增加法律所無之保有優惠要件，而增加人民財稅負擔。
三、98年函釋雖稱：「查土地稅法第28條之1規定，受贈私人捐贈土地之私立學校章程應規定解散時賸餘財產歸屬於當地政府所有，其立法意旨係以免徵土地增值稅鼓勵私人捐贈土地興學，『惟為防流弊』，規定必須於法人章程明定該法人解散時，其賸餘財產歸屬於當地政府所有，始得免徵；是類經依規定核准免徵土地增值稅之案件，嗣後變更其章程相關記載，將發生賸餘財產不歸屬地方政府情事，故予追補原免徵之土地增值稅始符合該法條立法意旨。」惟土地增值稅係為實踐「漲價歸公」之「地方稅」，免徵土地增值稅而受有財政收入影響者為當地地方政府，基於損益同歸（地方政府）之思考，土地稅法第28條之1因此規範受贈法人必須章程明定解散後賸餘財產歸屬於當地地方政府，始得免徵土地增值稅。從而，98年函釋認本條規範目的限於「為防流弊」，已有過於簡化立法意旨之嫌；再且，土地稅法第55條之1各款已明定私立學校受贈土地而得繼續保有土地增值稅優惠之要件，立法者「為防流弊」，已另設有要件以確保租稅優惠目的之達成，然本函釋於法律規定之外，另以「章程始終明定法人解散後賸餘財產歸屬於地方政府」，始得享有免徵土地增值稅之優惠，復不受任何時間之限制，顯然違反租稅法定主義......(閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫)
全文刊登於月旦財稅實務評釋，第28期 訂閱優惠
