壹、前　言

當稅捐機關掌握納稅義務人領有和解金、違約金、賠償金、補償金或其他各種名目之賠（補）償金，並發現納稅義務人未將該等款項列報為所得額時，稅捐機關將接續調查納稅義務人所領有之賠（補）償金，是否符合民法上「填補所受損害」之損害賠償性質？此時，如納稅義務人就此未能充分釋明，將可能被稅捐機關核認賠（補）償金非屬「填補所受損害性質」而需歸入「其他所得」之類型補徵所得稅，甚至被課予漏稅罰。

最高行政法院109年度判字第172號判決清楚闡述賠（補）償金是否構成「其他所得」之判斷標準，另對於課稅事實認定、舉證責任之部分亦為相當之論述，惟相關裁判理由之論述是否可援用作為通案性見解，仍有疑義，是具討論之價值。

貳、案例事實與法院裁判

一、案例事實經過

甲所扶養之親屬、乙之配偶及丙等3人，與其他人（共五大房）原為耕作於祭祀公業A土地之佃農，並由第三人為登記名義人與祭祀公業A簽訂耕地三七五租約，嗣因祭祀公業A將耕地出售予他人，於2010年11月29日與前開簽訂耕地三七五租約之簽約代表人另簽訂「耕地三七五租約終止暨補償協議書」，約定按耕地公告現值總和扣除實繳土地增值稅後餘額之三分之一給付「耕地之補償金」，並另外給付地上物（農作物）補償金（下稱農作物補償費）1,200萬元。簽約代表人於2011年1月29日再簽訂「祭祀公業A三七五耕地出售補償費分配協議書」，及由五大房於2011年2月25日出具「共同耕作聲明書」，祭祀公業A遂依前揭協議書將上述款項平均分給五大房，並由五大房之代表各自依前揭聲明書領取補償金款項，有關「農作物補償費」部分，分別由甲於所得稅結算申報列報之受扶養親屬受領240萬元、由乙於所得稅結算申報列報之配偶受領80萬元，及由丙受領80萬元。然甲、乙、丙於所得稅結算申報時，並未申報前開所受領之款項，分別經國稅局核定補徵應納稅額48萬元、16萬元、103,674元，並按所漏稅額處0.2倍之罰鍰計96,000元、32,000元及20,734元。甲、乙、丙不服，申請復查，循序提起訴願及行政訴訟。經一審判決將訴願決定及原處分均撤銷（105年度訴字第1216號判決），國稅局不服提起上訴，經最高行政法院廢棄發回更審（107年度判字第116號判決），再經更審以判決駁回（107年度訴更一字第29號判決），甲、乙、丙遂提起本件上訴（109年度判字第172號判決），最終經判決上訴駁回。

二、歷審與本案法院裁判理由摘要

(一) 105年度訴字第1216號判決

甲、乙、丙受領之農作物補償費，如屬地上農作物補償費，屬填補債權人所受損害部分，係損害賠償性質，應免納所得稅。就是否為地上農作物補償費此一待證事實，應由甲、乙、丙負舉證責任。

就此而言，首先是有地上農作物之存在（包括地上物之類型、規格、種植面積、種植數量），其次是補償費（以如何標準，計算其數量及其金額），而衡諸一般社會通念，佃農不至於留存農作物何時開始種植之證明文件，北區國稅局期待之證明方式必須有「農作物補償款計算標準、其主張種植之農作物種類、數量及何時開始種植之證明文件」，前三者業經甲、乙、丙提出現場照片、林務局農林航空測量所之航空照片，及證人D當庭證稱「當時確實有計算標準、種類、數量，只是文件資料未及留存」，不足以因缺少此等相關文件，即認甲、乙、丙無法證明前開待證事實。

(二) 107年度判字第116號判決

損害賠償範圍雖包括「所受損害」及「所失利益」，惟所謂「所受損害」乃現存財產因損害事實之發生而減少，即積極之損害；「所失利益」則係新財產之取得，因損害事實之發生而受妨害，為消極之損害，二者對個人財產之影響不同，亦即「所受損害」之賠償係填補現存財產之損害，相當於收入減除成本無所得，故免納所得稅，並非認係免稅所得，而與所得稅法第4條第1項規定之免稅所得有間；而「所失利益」之賠償，實質乃預期利益取得之替代，性質上係屬新財產之取得，且不在所得稅法第14條第1項第一類至第九類所得範疇，自屬同條項第十類之「其他所得」，應以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為課稅所得額。

甲、乙、丙於100年度列報取自祭祀公業A終止三七五租約之系爭農作物補償費，乃係於系爭年度新取得且得終局保有之財產，屬其收入，洵堪認定。又該補償費不屬所得稅法第4條第1項規範之免稅所得，且非在同法第14條第1項第一類至第九類所得範疇，自屬同條項第十類之「其他所得」，原則上應以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為課稅所得額。

補償中屬於平均地權條例第77條所規定之補償範圍，甲、乙、丙乃免就其成本及必要費用為舉證，得逕以其所取得之補償半數作為當年度課稅所得額，然就非屬平均地權條例第77條列舉規定之補償，縱其名為補償，仍應由甲、乙、丙就此收入之成本及必要費用內容，負協力調查之義務，而於法院依職權調查證據後，要件事實仍屬不明時，承擔不利益的結果（客觀之舉證責任）。再從損害賠償之觀點而言，甲、乙、丙主張系爭補償費收入係屬填補既有財產損害部分，甲、乙、丙就此有利於己之事實亦負客觀之舉證責任。

甲、乙、丙雖於訴願時提出該農地上種植農作物之種類及數量暨系爭農地之空照圖等為證，然關於該農作物其種類及數量等，乃甲、乙、丙自行以書狀就地上物之相關種類及數量予以表明，對於呈現該內容所據之文件或原始資料等均付之闕如，則在該資料所據之文件未提出暨無其他佐證之情形下，且北區國稅局於作成原處分前以已多次函請祭祀公業A暨佃農代表人等提出相關文據（如：計算農作物補償費之依據及農作物明細、以耕地面積計算補償費或依據農作物實際損失計算等），未據提出。另有關證人D部分，該補償費之計算標準暨如何計算得出該補償費金額等項，均無法從相關證言得悉。則系爭農作物補償費，是否悉屬該土地農作物所受損害範圍之補償，尚非無疑。

(三) 107年度訴更一字第29號判決

本稅部分

甲、乙、丙於訴願時所表示之各農作物數量，經對照行政院農業委員會網站資料所示每公頃建議種植數量，有顯不合理之情事，另法院曾依職權再請甲、乙、丙陳報當初有到現場之E到庭作證，然甲、乙、丙捨棄傳訊，其等獲取之農作物補償款，屬填補債權人所受損害之損害賠償性質乙節，於法院審理最後階段仍屬不明，應由其負客觀舉證責任，而承擔其不利益。

財政部74年5月6日台財稅第15543號函係財稅主管機關本於職權就財稅法規而為解釋，其將「非屬填補債權人所受損害部分」之賠償歸諸於所得稅法第14條第1項第十類之其他所得，依法課徵所得稅，符合實質課稅原則；其於調查成本費用有困難時，以補償費收入之50%推計所得額，與所得稅法第14條第3項規定變動所得半數法則一致，符合客觀公平原則，且未牴觸租稅法律主義，自得加以援用。

(四) 109年度判字第172號判決

本件最高行政法院維持更一審之認定，另補充之理由摘錄如下：

「按稽徵機關對於租稅構成要件事實之認定，固負有客觀舉證責任，於法院審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，須假定其事實不存在，而承擔不利益之結果責任，惟稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人構成課稅要件事實之經濟活動，應認稽徵機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實提出證據，以動搖法院就課稅要件事實已經證明之心證，而貫徹公平合法課稅之目的。又有關租稅減輕事由是否存在，稽徵機關固應依職權調查證據、認定事實，然基於此係屬有利於納稅義務人事項，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，應由納稅義務人負協力調查之義務。」......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）

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