壹、前　言

納稅義務人倘怠於行使對其債務人之債權，常因此致生稅收無法徵起，而稅捐稽徵機關於2021年12月17日稅捐稽徵法第24條第5項修正公布前，常因法無明文經法院認定無從行使代位權，嗣於該條施行後另以該條文未明文得適用於施行前之租稅債權否准稅捐稽徵機關就稅捐債權行使代位權，孳生另一爭議，本文擬分析最高法院110年度台上字第3178號判決並試提出不同觀點拋磚引玉，在正本溯源修法之前，能以解釋論方式期解決此一爭議。

貳、判決意旨

一、案例事實

稅捐稽徵機關對納稅義務人有新臺幣（下同）68,834,071元之91年度營利事業所得稅及罰鍰等債權（下合稱系爭稅捐債權），尚未全部受償。甲、乙、丙等3人於2014年間依序向納稅義務人借貸827萬元、99萬元、168萬元，於2005年11月26日均屆清償期，然納稅義務人怠於向被甲、乙、丙請求返還。稅捐稽徵機關為保全系爭稅捐債權，代位納稅義務人行使權利等，主張適用或類推適用民法第242條、第474條第1項、第478條前段規定，求為命甲、乙、丙各如數給付納稅義務人上開款項，並由稅捐稽徵機關代位受領。

二、原審見解

租稅債權係掌握公權力之國家居於高權之主體地位，依相關稅法自行確定其稅捐公法債權後，對納稅義務人逕行課徵，國家機關與被核徵稅收之人民間，係處於不對等之地位；相較於私法領域債權、債務關係之成立，乃個人在市場經濟機制下，本於自由意識，相互對等的進行社會資源交換、流通或衍生衝突後所形成，二者性質不同，故有公、私法之分，是在稅務公法上無如民法第242條或得準用規定之情況下，本質不同之法領域，當無一體適用民法第242條規定可言。參酌法治國立國之基礎，首重依法行政原則，凡涉及人民基本權利義務之事項，尤其是限制人民權利之行使者，均應有法律之規定或法律明確授權之依據，俾人民之基本權獲得應有之保障。

是在法無明文下，倘逕認國家機關就稅捐之公法上權利得直接行使民法第242條之代位權，無異任令國家徵稅之作為延伸至納稅義務人以外之人，足以影響現有法秩序之安定，並使未欠稅之第三人正常交易活動無端受到妨礙，甚至造成訟累，有害於人民得保有安定生活秩序及契約自由之權利，則依憲法第22、23條規範之精神及中央法規標準法第5條第2款規定之意旨，自應由立法機關權衡比例原則後，循立法程序以法律定之，尚非由司法機關超越立法者之權限從事法之續造，依類推適用或目的性之擴張所得補充，以維法治國家權力分立之體制，並免造成法秩序之紊亂。因此，營利事業所得稅之徵收，在相關租稅法未設有準用民法第242條保全債權規定或其他相類之明文前，無論係法律上的漏洞或立法政策抉擇，本諸上揭旨趣，皆不能謂係「法官造法（司法造法或從事法之續造）」所得允許之範疇，自不得逕行以法律漏洞視之而為法理上之濫用，更無類推適用民法第242條或關稅法第48條第4項規定，而直接准許對納稅義務人以外第三人行使代位權之空間，初與公、私法債權不可差別待遇，而應予平等同視或公共利益無涉。

三、上訴審見解

於相關租稅法未設有準用民法第242條規定或其他相類規定之明文前，不得逕行適用或類推適用民法第242條規定而直接對納稅義務人以外之第三人行使代位權。又稅捐稽徵法第24條第5項（下稱系爭法條）關於稅捐之徵收，準用民法第242～245條、信託法第6～7條之規定，係該法於2021年12月17日修正時增訂，並自同年月19日公布施行，依法律不溯及既往原則，自不適用於修正施行前已發生之系爭租稅債權；且系爭法條前，並無租稅債權之公法上權利援用民法代位權規定之法理，亦無從以上開增訂內容為法理而適用於系爭租稅債權。

參、稅捐債權代位權之修法歷程

一、修法前實務見解

(一) 否定說

於稅捐稽徵法修法前實務見解多以下幾點否認得類推適用或是準用民法242條之規定：1.民法第242條之法律關係，需要基於私法上之債權債務關係方得代位；2.否認依誠信原則在公法關係中得依舉輕明重或舉重明輕原則類推適用代位權；3.於關稅法中已有代位權之明文，未在一般稅捐債權中設有行使代位權之明文或準用規定僅是立法政策抉擇之考量；4.代位權之行使對於債務人與第三人就財產所成立之法律關係，加以變動，使債務人與第三人間發生本不應有的事態，足以引起現有秩序之不安，應由立法機關權衡比例原則後循立法程序以法律定之，非法官造法得允許之範圍。

(二) 肯定說

另有主張欠缺行政法規在法律關係特性相容之範圍內，應類推適用民法債編有關規定，而公法上債權與私法上債權同樣有保全必要，並具有強烈公益性質，依舉輕明重法理於公益性質之稅捐債權關係，應可類推民法代位權之規定，以保全稅捐債權。

二、系爭法條立法說明

為避免納稅義務人或受處分人怠於行使權利或有詐害債權人行為，影響稅捐之徵起，參酌日本國稅通則法第42條規定及關稅法第48條第4項規定，增訂第5項，定明稅捐之徵收準用民法第242～245條、信託法第6～7條規定，稅捐稽徵機關因保全債權，得以自己之名義，行使非專屬於納稅義務人之財產上權利，或聲請民事法院撤銷詐害債權行為。

三、其他涉及溯及規定參考

(一) 行政執行法第7條第4項

由2006～2007年修法之相關立法會議紀錄以及相關文件可知，行政執行法第7條彼時修法時，立委們認為同條第2項之除外規定，將導致第1項之立法本旨無從貫徹，致諸多公法上金錢債務人之義務陷於永懸不決狀態，是以曾提案第2項應修正為：「前項規定，法律另有規定時，應就最有利義務人適用之……其執行期間並得溯及起算」，後因法務部認為就判斷法律規定有利與否不明確，以及溯及規定若無過渡條款之設計將會牴觸行政法規不溯及既往原則，基於信賴保護，法規制定或修正時，內容原則上不得為溯及既往之規定，倘欲制定溯及規定在立法技術上宜以過渡條款或合理補救措施規定，倘若以法律明定得溯及適用之方式，機械式一律予以免除其行政法上義務，對於已依法繳納或經強制執行案款之義務人顯失公平，不建議修正。嗣於逐條討論環節，決議不修正第2項，改於第3項增訂已開始執行之態樣，並於第4項增訂：「第3項規定，於本法中華民國96年3月5日修正之條文施行前移送執行尚未終結之事件，亦適用之。」三讀通過。

(二) 稅捐稽徵法相關規定

參稅捐稽徵法第20條第2項、第21條第6項及第39條第3項規定之立法說明，分別為：「本條修正施行時欠繳應納稅捐且尚未逾計徵滯納金期間（即繳納期間屆滿之翌日起30日內）者，倘分別適用修正前、後規定，將造成金融機構計算困難，爰增訂第2項，定明一律適用修正後之規定。至修正施行前已繳納原滯欠應納稅捐案件，基於法律安定性，仍應適用修正前之規定計徵滯納金，併予敘明」（第20條第2項）、「本條修正施行時，核定稅捐處分尚未確定者，應適用第3項至第5項規定，爰增訂第6項，定明是類案件於過渡期間之適用原則」（第21條第6項）、「本條本次修正施行前已移送強制執行或依本次修正施行前第二項規定暫緩移送強制執行者，基於納稅義務人尚未繳納稅捐仍屬其依法應負擔之稅捐債務，且為維持法律安定性，仍應繼續適用修正施行前規定，爰增訂第3項，定明本次修正適用原則，俾利徵納雙方遵循。其餘於本條修正施行時尚未移送強制執行之案件，應適用修正施行後之規定」（第39條第3項）。

(三) 涉及溯及規定非必然有法律不溯及既往原則之適用

綜上可知，法規中之溯及規定，在立法技術上常以過渡條款方式作為配套，但並非所有適用於現存法律關係之法條涉及溯及既往禁止原則，需另增訂過渡條款作為修法配套，例如稅捐稽徵法第39條第3項，因繳納三分之一顯較半數有利於納稅義務人，故得直接適用至已經核課但未移送執行之案件，在相關會議討論文件中並未如行政執行法第7條修正時法務部曾提及「對於已依法繳納或經強制執行案款之義務人顯失公平」見解，反而強調屬依法應負擔之稅捐債務等。是以，定明溯及條款之適用結果並不必然涉及溯及既往禁止原則，本文以為，應就法律不溯及既往之內涵做進一步解析......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）

全文刊登於月旦財稅實務釋評，第45期 　 訂閱優惠